RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS CORRIENTES Y DIFERIDOS

Impuestos diferidos surgidos de una combinación de negocios

66. Como se ha explicado en el párrafo 19 y en el apartado (c) del párrafo 26, pueden aparecer diferencias temporarias en una combinación de negocios. De acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, la entidad reconocerá los activos por impuestos diferidos (si cumplen los criterios establecidos para su reconocimiento en el párrafo 24) o los pasivos por impuestos diferidos resultantes como activos y pasivos identificables en la fecha de adquisición. En consecuencia, estos activos y pasivos por impuestos diferidos afectaran al importe del fondo de comercio o, en su caso, al exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el coste de la combinación.

No obstante, de acuerdo con el apartado (a) del párrafo 15, la entidad no reconocerá los pasivos por impuestos diferidos que surjan del reconocimiento inicial del fondo de comercio.

67. Como resultado de una combinación de negocios, la entidad adquirente puede considerar probable la recuperación de sus propios activos por impuestos diferidos que no se reconocieron con anterioridad a la combinación.

Por ejemplo, la adquirente podría utilizar ahora la capacidad de deducción de sus perdidas fiscales no utilizadas, para compensarlas con ganancias fiscales futuras de la adquirida. En estos casos, la adquirente reconocerá un activo por impuestos diferidos, pero no lo incluirá como parte de la contabilización de la combinación de negocios, y por tanto no lo tendrá en cuenta al determinar el fondo de comercio o, el exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el coste de la combinación.

68. Si el beneficio potencial de las perdidas por impuestos compensables en el futuro, o de otros activos por impuestos diferidos no cumpliese los criterios que impone la NIIF 3 para su reconocimiento por separado cuando se contabilice inicialmente la combinación, pero fuese posteriormente realizado, la entidad adquirente reconocerá el correspondiente ingreso por el impuesto diferido en el resultado del ejercicio. Además, la adquirente:

(a) reducirá el importe en libros del fondo de comercio a la cantidad que hubiese reconocido si se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos como un activo identificable desde la fecha de adquisición; y

(b) reconocerá la reducción en el importe en libros del fondo de comercio como un gasto.

Ejemplo

Una entidad adquirió una dependiente que tenia diferencias temporarias deducibles de 300. El tipo impositivo en el momento de la adquisición era del 30 %. El correspondiente activo por impuestos diferidos por 90 no fue reconocido como un activo identificable al determinar el fondo de comercio de 500 procedente de la combinación de negocios.

Pasados 2 años tras la combinación, la entidad estima probable que la ganancia fiscal futura será suficiente para que la entidad recupere todas las diferencias temporarias deducibles.

La entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 90 (30 % de 300) y en el resultado del ejercicio, un ingreso por impuestos diferidos de 90. La entidad también reducirá el importe en libros del fondo de comercio por importe de 90, y reconocerá un gasto por esta cantidad en el resultado del ejercicio. En consecuencia, el coste del fondo de comercio se reducirá hasta 410, que es el importe por el que se habría reconocido si también se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos de 90 como un activo identificable en la fecha de adquisición .

Si el tipo impositivo se hubiera incrementado al 40 %, la entidad reconocería un activo por impuestos diferidos de 120 (40 % de 300) y, en el resultado del ejercicio, un ingreso por impuestos diferidos por importe de 120. Si el tipo impositivo se hubiera reducido hasta el 20 %, la entidad reconocería un activo por impuestos diferidos por importe de 60 (20 % de 300) y un ingreso por impuestos diferidos de 60. En ambos casos, la entidad también reduciría el importe en libros del fondo de comercio por importe de 90, y reconocería un gasto por dicha cantidad en el resultado del ejercicio.

Impuesto corriente y diferido derivado de una transacción con pago basado en acciones

68A. En algunas jurisdicciones fiscales, la entidad puede obtener una deducción fiscal (esto es, un importe que es deducible para la determinación de la base imponible) asociada con una remuneración pagada en forma de acciones, en opciones sobre acciones o en otros instrumentos de patrimonio de la propia entidad. El importe de esa deducción fiscal podría diferir del gasto de la remuneración asociada acumulada, y también podría surgir en un ejercicio posterior. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, la entidad podría reconocer un gasto por el consumo de los servicios recibidos de un empleado como contrapartida por las opciones sobre acciones concedidas, de acuerdo con la NIIF 2 Pagos basados en acciones, y no recibir la deducción fiscal hasta que las opciones sobre acciones sean ejercitadas, de forma que la valoración de la deducción fiscal se base en el precio que tengan las acciones de la entidad en la fecha de ejercicio.

68B. Igual que sucede con los costes de investigación, discutidos en el párrafos 9 y el apartado (b) del párrafo 26 de esta Norma, la diferencia entre la base fiscal de los servicios recibidos de los empleados hasta la fecha (que es el importe que las autoridades fiscales permitirán como deducción en futuros periodos), y el importe en libros de valor nulo, será una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. Si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros no se conociese al final del ejercicio, deberá estimarse a partir de la información disponible al término del ejercicio. Por ejemplo, si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en ejercicios futuros depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la valoración de la diferencia temporaria deducible deberá basarse en el precio de las acciones de la entidad al finalizar el ejercicio.

68C. Según se indicó en el párrafo 68A, el importe de la deducción fiscal (o de la deducción fiscal futura estimada, valorada de acuerdo con el párrafo 68B) puede diferir del gasto asociado acumulado por remuneraciones. El párrafo 58 de la Norma exige que se reconozca el impuesto corriente y el diferido como ingreso o gasto, e incluirlo en el resultado del ejercicio, excepto y en la medida en que dicho impuesto surja (a) de una transacción o evento que sea reconocido, en el mismo ejercicio o en otro diferente, directamente en el patrimonio neto, o (b) de una combinación de negocios. Si el importe de la deducción fiscal (o la deducción fiscal futura estimada) excede del importe de los gastos por remuneración asociados acumulados, esto indica que la deducción fiscal no sólo está asociada con el gasto por remuneración, sino también con una partida de patrimonio neto. En esta situación, el exceso del impuesto corriente o diferido asociado se reconocerá directamente en el patrimonio neto.