ANTEPROYECTO DE LEY GENERAL TRIBUTARIA
EXPOSICIÓN DE
MOTIVOS
1.
Justificación de la reforma.
La Ley
General Tributaria es el eje central del ordenamiento tributario donde se
establecen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la
Administración tributaria y los contribuyentes.
Desde
su aprobación, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, ha sido
objeto de diversas modificaciones que han intentado adaptar la norma a los
cambios experimentados en la evolución del sistema tributario.
La
primera reforma de la Ley General Tributaria se realizó en 1985 a pesar de la
modificación sustancial que experimentó en esos años el sistema fiscal. La
reforma operada por la Ley 10/1985 tuvo por objeto precisamente adecuar el
contenido de la Ley 230/1963 a los cambios experimentados al margen de la
misma, recuperando su carácter sistematizador e integrador de las
modificaciones que afectaban con carácter general al sistema tributario. Desde
ese momento, la Ley 230/1963 fue objeto de numerosas reformas por medio de
leyes presupuestarias y algunas leyes sustantivas, si bien, desde 1992, la
doctrina del Tribunal Constitucional fue contraria a la reforma de la Ley
General Tributaria por medio de leyes de presupuestos.
En
1995, la necesidad de incorporar la jurisprudencia constitucional a la Ley y la
conveniencia de actualizarla en materia de procedimientos tributarios, así como
otras finalidades como la de impulsar el cumplimiento espontáneo de las
obligaciones tributarias, la de contemplar las facultades de los órganos de
gestión para efectuar liquidaciones provisionales de oficio, la de incorporar
nuevos instrumentos de lucha contra el fraude fiscal o la de revisar el régimen
de infracciones y sanciones, determinó que se abordara una importante reforma
mediante la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley
General Tributaria.
Al
margen de las reformas introducidas desde esa fecha en preceptos concretos de
la Ley General Tributaria, se aprobó en 1998 una norma esencial para la
regulación de las relaciones entre los contribuyentes y la Administración que
afectó a materias íntimamente relacionadas con el contenido propio de la Ley
General Tributaria. La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de
los Contribuyentes, tuvo por objeto reforzar los derechos sustantivos de los
contribuyentes y mejorar sus garantías en el seno de los distintos
procedimientos tributarios, reforzando las correlativas obligaciones de la
Administración tributaria. Como se señalaba en su Exposición de Motivos, la Ley
1/1998 planteó desde su aprobación la necesidad de su integración en la Ley
General Tributaria, donde sus preceptos deben encontrar su natural acomodo.
A pesar
de las modificaciones efectuadas hasta la fecha en la Ley General Tributaria,
puede afirmarse que su adaptación al actual sistema tributario y al conjunto
del ordenamiento español desarrollado a partir de la promulgación de la
Constitución Española de 27 de diciembre de 1978 resultaba insuficiente. Desde
la promulgación de la Constitución estaba pendiente una revisión en profundidad
de la Ley para adecuarla a los principios constitucionales, eliminando
definitivamente algunas referencias preconstitucionales que no tienen encaje en
nuestro ordenamiento actual.
Por
otro lado, a pesar de los esfuerzos revisores del legislador, el sistema
tributario ha evolucionado en los últimos años en el seno de los distintos
impuestos sin el correlativo desarrollo de los preceptos de la Ley General
Tributaria y, además, se han promulgado otras normas en nuestro ordenamiento,
como la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que han
modernizado los procedimientos administrativos y las relaciones entre los
ciudadanos y la Administración, sin el correspondiente reflejo en la Ley
General Tributaria. En este sentido, la nueva Ley supone una importante
aproximación a las normas generales del Derecho Administrativo, con el
consiguiente incremento de la seguridad jurídica en la regulación de los
procedimientos tributarios.
En
definitiva, el carácter preconstitucional de la Ley 230/1963, la necesidad de
regular los procedimientos de gestión tributaria actualmente utilizados, la
excesiva dispersión de la normativa tributaria, la conveniencia de adecuar el
funcionamiento de la Administración a las nuevas tecnologías y la necesidad de
reducir la conflictividad en materia tributaria aconsejaban abordar
definitivamente la promulgación de una nueva Ley General Tributaria.
En este
contexto, la Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 15 de junio
de 2000 destacó la necesidad de una revisión en profundidad de la Ley y
procedió a la constitución de una Comisión para el estudio y propuesta de
medidas para la reforma de la Ley General Tributaria que, integrada por
destacados expertos en Derecho Financiero y Tributario, ha dado lugar, con
carácter previo a la redacción del Proyecto de la nueva Ley General Tributaria,
a un informe sobre las líneas maestras de la reforma y la forma en que debían
concretarse en un futuro texto legal.
El
borrador del Anteproyecto preparado en base a dicho informe fue estudiado por
un Grupo de expertos en Derecho Financiero y Tributario en el seno de la
Comisión para el estudio del Borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General
Tributaria creada por Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 1 de
octubre de 2002. El trabajo del Grupo de expertos concluyó en enero de 2003 con
la redacción de un informe donde se analizó y comentó el texto, a la vez que se
formularon propuestas y sugerencias relacionadas con la materia objeto del
estudio.
De
acuerdo con lo señalado, los principales objetivos que pretende conseguir la
Ley General Tributaria son los siguientes: reforzar las garantías de los
contribuyentes y la seguridad jurídica, impulsar la unificación de criterios en
la actuación administrativa, posibilitar la utilización de las nuevas
tecnologías y modernizar los procedimientos tributarios, establecer mecanismos
que refuercen la lucha contra el fraude, el control tributario y el cobro de
las deudas tributarias y disminuir los niveles actuales de litigiosidad en
materia tributaria.
Además
de las modificaciones necesarias para la comentada adecuación de la norma al
contexto actual de nuestro sistema tributario, la nueva Ley supone también una
notable mejora técnica en la sistematización del Derecho Tributario general,
así como un importante esfuerzo codificador.
Manifestación
de ello es la nueva estructura de la Ley, más detallada y didáctica que la de
la Ley 230/1963, con cinco Títulos. Los dos primeros vienen a coincidir
esencialmente con los Títulos preliminar, primero y segundo de la Ley 230/1963.
Sin embargo, los Títulos III, IV y V de la nueva Ley suponen una estructuración
más correcta y sistemática que la del Titulo III de la Ley 230/1963 relativo a
la gestión tributaria en sentido amplio. El Título III de la nueva Ley regula
los procedimientos de aplicación de los tributos, el Título IV regula de modo
autónomo la potestad sancionadora y el Título V regula la revisión de actos
administrativos en materia tributaria.
El
ánimo codificador de la nueva Ley General Tributaria se manifiesta
fundamentalmente en la incorporación de preceptos contenidos en otras normas de
nuestro ordenamiento, algunas de las cuales ponen fin a su vigencia. Así, se
incorpora el contenido de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes, del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre, por
el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento
Económico-administrativo, así como los preceptos reglamentarios de mayor calado
en materia de procedimiento de inspección, recaudación, procedimiento
sancionador, recurso de reposición, etc.
2.
Título I: Disposiciones generales del ordenamiento tributario.
El
Título I, "Disposiciones generales del ordenamiento tributario",
contiene principios generales y preceptos relativos a las fuentes normativas y
a la aplicación e interpretación de las normas tributarias.
El
artículo 1 de la Ley delimita el ámbito de aplicación de la misma, como Ley que
establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema
tributario español. La nueva Ley General Tributaria debe adecuarse a las reglas
de distribución de competencias que derivan de la Constitución Española. Respecto
a esta cuestión, el Tribunal Constitucional ha manifestado que "el sistema
tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales comunes
capaz de garantizar la homogeneidad básica que permita configurar el régimen
jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegure
la unidad del mismo, que es exigencia indeclinable de la igualdad de los
españoles" (STC 116/94, de 18 de abril), y también que "la indudable
conexión existente entre los artículos 133.1, 149.1.14 y 157.3 de la
Constitución determina que el Estado sea competente para regular no sólo sus
propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario y
la delimitación de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas
respecto de las del propio Estado" (STC 192/2000, de 13 de julio).
En
definitiva, de los títulos competenciales previstos en el apartado 1 del
artículo 149 de la Constitución, la presente Ley se dicta al amparo de lo
dispuesto en la regla 1ª, en cuanto regula las condiciones básicas que
garantizan la igualdad en el cumplimiento del deber constitucional de
contribuir; en la 8ª, en cuanto se refiere a la aplicación y eficacia de las
normas jurídicas y a la determinación de las fuentes del derecho tributario; en
la 14ª, en cuanto establece los conceptos, principios y normas básicas del
sistema tributario en el marco de la Hacienda general; y en la 18ª, en cuanto
adapta a las especialidades del ámbito tributario la regulación del
procedimiento administrativo común, garantizando a los contribuyentes un
tratamiento similar ante todas las Administraciones tributarias.
Se
eliminan en este Título I las referencias preconstitucionales que existían en
la Ley 230/1963 y se incorpora el contenido de diversos preceptos constitucionales
de fundamental aplicación en el ordenamiento tributario. Asimismo, se delimita
el concepto de Administración tributaria y se actualiza el sistema de fuentes
con referencia a los Tratados internacionales y a las normas de Derecho
Comunitario.
En la
Sección tercera, relativa a la "interpretación, calificación e integración
de las normas tributarias", se incorpora el precepto que regula la
calificación de las obligaciones tributarias y se revisa en profundidad la
regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del
"abuso en la aplicación de la norma tributaria", que pretende
configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude
sofisticado.
3.
Título II: Los tributos.
El
Título II, "Los tributos", contiene disposiciones generales sobre la
relación jurídico-tributaria y las diferentes obligaciones tributarias, así
como normas relativas a los obligados tributarios, a sus derechos y garantías,
y a las obligaciones y deberes de los entes públicos. Se regulan también los
elementos de cuantificación de las obligaciones tributarias, dedicándose un
Capítulo a la deuda tributaria.
De modo
didáctico, se definen y clasifican las obligaciones, materiales y formales, que
pueden surgir de la relación jurídico-tributaria. Las obligaciones materiales
se clasifican en: obligación tributaria principal, obligaciones tributarias de
realizar pagos a cuenta, obligaciones entre particulares resultantes del
tributo y obligaciones tributarias accesorias. En las obligaciones tributarias
de realizar pagos a cuenta se asumen las denominaciones de la normativa del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y entre las obligaciones
accesorias se incluyen las de satisfacer el interés de demora, los recargos por
declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo.
En
cuanto al interés de demora se procede a establecer una completa regulación,
destacando como principal novedad la no exigencia de interés de demora desde
que la Administración incumpla alguno de los plazos establecidos en la propia
Ley para dictar resolución por causa imputable a la misma, salvo que se trate
de expedientes de aplazamiento o de recursos o reclamaciones en los que no se
haya acordado la suspensión. También se modifica la regulación de los recargos
del período ejecutivo que pasan a ser del 10 y del 20 por 100. Se aplicará un
recargo ejecutivo del 10 por 100 y no se exigirán intereses de demora si se
ingresa la totalidad de la deuda tributaria y el recargo ejecutivo antes de la
finalización del plazo de ingreso de las deudas apremiadas establecido en el
apartado 5 del artículo 62 de esta Ley.
Se
dedica una Sección tercera en el Capítulo I a las obligaciones de la
Administración tributaria donde se traslada lo dispuesto en los artículos 10,
11 y 12 de la Ley 1/1998, regulándose la obligación de realizar devoluciones
derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos
indebidos y la de reembolso de los costes de las garantías. En esta última se
introduce como novedad la obligación de la Administración de abonar también el
interés legal generado por el coste de las garantías.
La
Sección cuarta reproduce la lista de derechos y garantías de los obligados
tributarios contenida en el artículo 3 de la Ley 1/1998 e incorpora al mismo
nuevos derechos como el derecho a utilizar las lenguas oficiales en el
territorio de la Comunidad Autónoma, el derecho a formular quejas y
sugerencias, el derecho a que consten en diligencia las manifestaciones del
interesado, el derecho a presentar cualquier documento que se estime
conveniente o el derecho a obtener copia de los documentos que integran el
expediente.
En la
regulación de sucesores y responsables se introducen importantes medidas para
asegurar el cobro de las deudas tributarias. Así, se establece como novedad que
en las sociedades personalistas los socios responden de la totalidad de las
deudas tributarias de la sociedad y se prevé expresamente la sucesión en las
sanciones que proceda imponer a las entidades cuando éstas se extingan, así
como la responsabilidad de los administradores de hecho y un nuevo supuesto de
responsabilidad subsidiaria de contratistas y subcontratistas en relación con
retenciones y con tributos que deban repercutirse como consecuencia de las
obras o servicios contratados o subcontratados.
En
materia de capacidad y representación, la Ley se adapta a lo dispuesto en la
Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones
Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, estableciéndose expresamente
la validez de los documentos normalizados que apruebe la Administración
tributaria como medio de representación.
En el
Capítulo IV del Título II se regula la deuda tributaria, que no comprende el
concepto de sanciones, las cuales se regulan de forma específica en el Título
IV de la Ley. En esta materia se incorporan a la Ley diversos preceptos del
vigente Reglamento General de Recaudación, como los relativos a plazos de pago,
medios de pago o aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria. En
materia de plazos de pago se amplía una quincena el plazo de pago en período
voluntario de las deudas liquidadas por la Administración y en materia de
prescripción, se mantiene el plazo de cuatro años establecido por la Ley 1/1998
y se establece una regulación más completa, sistematizándose las reglas de
cómputo e interrupción del plazo de forma separada para cada acción o derecho
susceptible de prescripción, al objeto de evitar dudas interpretativas. También
se introduce una regla especial para el plazo de prescripción de la acción para
exigir la obligación de pago a los responsables.
En lo
que se refiere a la compensación, se establece expresamente el carácter
meramente declarativo del acuerdo de compensación y se prevé la compensación de
oficio de las cantidades a ingresar y a devolver que resulten de un mismo
procedimiento de comprobación limitada o inspección durante el plazo de ingreso
en período voluntario.
Por
último, en materia de garantías, se incorpora a este Capítulo la regulación de
las medidas cautelares, ampliándose los supuestos en que procede su adopción
siempre que exista propuesta de liquidación, salvo en el supuesto de
retenciones y tributos repercutidos que pueden adoptarse en cualquier momento
del procedimiento de comprobación o inspección.
4.
Titulo III: La aplicación de los tributos.
En el
Título III se regula la aplicación de los tributos y es uno de los ámbitos
donde se concentra una parte importante de las novedades que presenta la nueva
Ley, tanto en su estructura como en su contenido. El Título III se compone de
cinco capítulos: El Capítulo I, que establece principios generales que deben
informar la aplicación de los tributos; el Capítulo II, que establece normas
comunes aplicables a las actuaciones y procedimientos tributarios; el Capítulo
III, que bajo la rúbrica de "actuaciones y procedimientos de gestión
tributaria" regula los procedimientos de gestión más comunes; el Capítulo
IV, que regula el procedimiento de inspección; y el Capítulo V, relativo al
procedimiento de recaudación.
Dentro
del Capítulo I, "Principios Generales", se potencia el deber de
información y asistencia a los obligados tributarios, destacando como principal
novedad el carácter vinculante de todas las contestaciones a las consultas
tributarias escritas y no sólo para el consultante sino también para otros
obligados tributarios siempre que exista identidad entre su situación y el
supuesto de hecho planteado en la consulta. Se otorga también carácter
vinculante durante un plazo de tres meses a la información de la Administración
sobre valoraciones de bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o
transmisión.
En
materia de colaboración social se fomenta el intercambio de información
relevante con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo
de Capitales, la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la Comisión de
Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, y se establece
expresamente el deber de sigilo de retenedores y obligados a realizar ingresos
a cuenta en relación con los datos que reciban de otros obligados tributarios.
También
destaca en este Capítulo la importancia otorgada al empleo y aplicación de
técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos por la
Administración tributaria para el desarrollo de su actividad y sus relaciones
con los contribuyentes estableciéndose los principales supuestos en que cabe su
utilización, con una amplia habilitación reglamentaria.
Especial
mención merece, en este Título, las normas integrantes del Capítulo II que,
bajo la rúbrica de "Normas Comunes sobre actuaciones y procedimientos
tributarios," van a tener una particular trascendencia y es donde se
aprecia de forma más evidente el grado de aproximación de la normativa
tributaria a las normas del procedimiento administrativo común.
En este
Capítulo, la Ley General Tributaria recoge exclusivamente las especialidades
que presentan los procedimientos tributarios respecto a las normas
administrativas generales, que serán de aplicación salvo lo expresamente
previsto en las normas tributarias. Así, las normas de este Capítulo II del
Título III tienen una gran relevancia ya que, por un lado, resultan aplicables
a todos los procedimientos regulados en este Título salvo que se establezcan
normas especiales en los respectivos procedimientos y, por otro, constituyen,
junto con las normas administrativas generales, la regulación básica de
aquellos procedimientos, especialmente de gestión tributaria, que no están
expresamente regulados en esta Ley.
De
acuerdo con este esquema, se regulan las especialidades de las actuaciones y
procedimientos tributarios relativas a las formas de inicio de los mismos, los
derechos que deben observarse necesariamente en su desarrollo y las formas de
terminación, así como cuestiones conexas a dicha terminación tales como las
liquidaciones tributarias o el deber de resolver. En cuanto a los plazos de
resolución y efectos de su incumplimiento, se incrementa notablemente la
seguridad jurídica con una regulación similar a la de la Ley 30/1992, salvo en
el cómputo de los plazos donde se tiene en cuenta la especificidad de la
materia tributaria.
También
se establecen como normas comunes de todas las actuaciones y procedimientos
tributarios las relativas a la prueba, las notificaciones, la entrada en el
domicilio de los obligados tributarios, la denuncia pública y las facultades de
comprobación e investigación de la Administración.
En
materia de prueba, se incorpora la norma general de que los gastos necesarios
para la obtención de ingresos y las deducciones practicadas se justifiquen
prioritariamente mediante factura o documento equivalente, y se regula
expresamente la presunción de certeza de los datos declarados por los
contribuyentes. En cuanto a las notificaciones, se prevén las especialidades
que presentan las notificaciones tributarias respecto al régimen general del
Derecho administrativo y se establecen determinadas medidas encaminadas a
reforzar la efectividad de las mismas como la ampliación de las personas
legitimadas para recibirlas o la previsión de que, en caso de notificación por
comparecencia, se tendrá por notificado al obligado en las sucesivas
actuaciones del procedimiento que no sean la propuesta de liquidación y la
liquidación, que deberán ser notificadas en todo caso. Se potencia asimismo la
publicación de notificaciones en Internet, que podrá sustituir la efectuada
tradicionalmente en los tablones de edictos.
La
regulación en el Capítulo III de las actuaciones y procedimientos de gestión
tributaria es una de las principales novedades de la Ley dado el escaso número
de preceptos que sobre esta materia contenía la Ley 230/1963. Una regulación
sistemática y suficiente de la gestión tributaria constituía una tradicional
demanda que el legislador debía atender de forma imperiosa principalmente por
dos motivos: porque, a pesar de las últimas modificaciones de la Ley 230/1963,
la regulación que establecía esta Ley continuaba tomando como referencia el
sistema clásico de declaración y posterior liquidación administrativa, aún
habiéndose generalizado en la práctica el régimen de autoliquidaciones; y
porque el objetivo de seguridad jurídica que persigue esta Ley exige dotar de
un adecuado respaldo normativo a las actuaciones de comprobación que se
realizan en el marco de la gestión tributaria.
No
obstante, la regulación de los procedimientos de gestión tributaria se aborda
de una forma flexible, al objeto de permitir que la gestión pueda evolucionar
hacia nuevos sistemas sin que la Ley General Tributaria lo impida o quede
rápidamente obsoleta. Así, se regulan de forma abierta las formas de iniciación
de la gestión tributaria, procediendo por vez primera en el ordenamiento
tributario a la definición de conceptos como el de autoliquidación o el de
comunicación de datos, así como el de declaración o autoliquidación
complementaria y sustitutiva. Del mismo modo, se regulan únicamente los
procedimientos de gestión tributaria más comunes, permitiéndose el desarrollo
reglamentario de otros procedimientos de menor entidad para los que se
establece un elemental sistema de fuentes.
Como
procedimientos de gestión más comunes se regulan en la propia Ley los
siguientes: el procedimiento para la práctica de devoluciones derivadas de la
normativa de cada tributo, dentro del cual se incluyen las devoluciones
derivadas de la presentación de autoliquidaciones y las derivadas de la
presentación de solicitudes o comunicaciones de datos; el procedimiento
iniciado mediante declaración, en la que se ponga de manifiesto la realización
del hecho imponible al objeto de que la Administración cuantifique la
obligación tributaria mediante liquidación provisional; el procedimiento de
verificación de datos, para supuestos de errores o discrepancias entre los
datos declarados por el obligado y los que obren en poder de la Administración,
así como para comprobaciones de escasa entidad que, en ningún caso, pueden
referirse a actividades económicas; el procedimiento de comprobación de
valores, donde se regula esencialmente la tasación pericial contradictoria; y
el procedimiento de comprobación limitada, que constituye una de las
principales novedades de la Ley, habida cuenta de la escasa regulación que
contemplaba el artículo 123 de la Ley 230/1963, y que supone un importante
instrumento para reforzar el control tributario.
El
procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las
actuaciones que se pueden realizar, excluyéndose la comprobación de documentos
contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y
la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano
actuante, salvo para realizar determinadas comprobaciones censales o relativas
a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento
tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las
actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector.
El
Capítulo IV del Título III, dedicado a las actuaciones y procedimiento de
inspección, presenta una regulación más completa y estructurada que la Ley
230/1963, con incorporación de los preceptos reglamentarios de mayor calado y
novedades importantes en la terminación del procedimiento. El Capítulo está
dividido en dos Secciones, una relativa a las disposiciones generales y otra
relativa al procedimiento inspector.
Dentro
de la Sección segunda, destaca la detallada regulación del plazo de duración
del procedimiento inspector y los efectos de su incumplimiento y,
especialmente, la nueva modalidad de actas con acuerdo que constituye una de
las principales modificaciones que introduce la nueva Ley, como instrumento al
servicio del objetivo ya señalado de reducir la conflictividad en el ámbito
tributario.
Las
actas con acuerdo están previstas para supuestos de especial dificultad en la
aplicación de la norma al caso concreto o de estimación o valoración de
elementos de la obligación tributaria de incierta cuantificación. El acuerdo se
perfecciona con la suscripción del acta, para lo que será necesario
autorización del órgano competente para liquidar y la constitución de un
depósito o un aval. En caso de imposición de sanciones, se aplicará una
reducción del 50 por 100 sobre el importe de la sanción siempre que no se
interponga recurso contencioso-administrativo. La liquidación y la sanción no
podrán ser objeto de recurso en vía administrativa.
El
Capítulo V relativo a las actuaciones y el procedimiento de recaudación supone
una mejor sistematización de las normas reguladoras de la recaudación, con
incorporación de algunos preceptos especialmente relevantes del vigente
Reglamento General de Recaudación. Destaca en este Capítulo la delimitación de
las facultades de los órganos de recaudación, la revisión de los motivos de
impugnación contra la providencia de apremio y las diligencias de embargo, la
flexibilización del orden de embargo y la regulación del procedimiento contra
responsables y sucesores.
5.
Titulo IV: La potestad sancionadora.
El
Título IV regula, a diferencia de la Ley 230/1963, la potestad sancionadora en
materia tributaria de forma autónoma y separada de la deuda tributaria, tanto
los aspectos materiales de tipificación de infracciones y sanciones como los
procedimentales, éstos últimos ausentes en dicha Ley.
Se
enumeran en el Capítulo I los principios de la potestad sancionadora en materia
administrativa con las especialidades que presentan en materia tributaria.
Dentro del Capítulo II se enumeran los sujetos infractores y se regulan las
figuras de los responsables y los sucesores en las sanciones, de forma similar
a los responsables y sucesores en la deuda tributaria. También como
consecuencia de la separación conceptual de la deuda tributaria, se regula de
modo específico para las sanciones las causas de extinción de la
responsabilidad, especialmente la prescripción.
Por lo
que respecta a la tipificación de las infracciones y al cálculo de las
sanciones, es uno de los aspectos de la nueva Ley que presenta importantes
modificaciones, al revisarse en profundidad el régimen sancionador de la Ley
230/1963 con el objeto de incrementar la seguridad jurídica en su aplicación y
potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados en la propia
tipificación de las infracciones, de modo que las sanciones más elevadas queden
reservadas a los supuestos de mayor culpabilidad.
En
primer lugar, se adopta la clasificación tripartita de infracciones leves,
graves y muy graves de la Ley 30/1992, lo que supone superar la distinción
clásica entre el concepto de infracción grave, como generadora de perjuicio
económico para la Hacienda Pública que es sancionada con multa porcentual, y el
de infracción simple, como aquella que no genera perjuicio económico y es
sancionada con multa fija. En el nuevo sistema, las infracciones que generan
perjuicio económico se clasifican en leves, graves o muy graves según el grado
de culpabilidad que concurra en la conducta del presunto infractor, de modo que
la infracción será grave si ha existido ocultación o si se han utilizado
facturas falsas o existen anomalías contables que no superen una determinada
proporción y muy grave si se han utilizado medios fraudulentos. En ausencia de
ambas circunstancias, la infracción será siempre leve, así como en los casos en
que, por razón de la cuantía de la deuda descubierta, la propia Ley le otorga
esa calificación.
Destaca
asimismo la tipificación de un nuevo supuesto de infracción para las conductas
respecto a las que se haya declarado el abuso en la aplicación de la norma
exigiéndose como requisito adicional a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley
la concurrencia del ánimo defraudatorio del presunto infractor.
Por su
parte, las infracciones que no generen perjuicio económico se incluyen en una
de las tres categorías en función de la gravedad del comportamiento y se
establece en algunos casos su sanción de forma porcentual tomando como base
otras magnitudes distintas de la deuda dejada de ingresar. Se refuerzan
especialmente las sanciones por incumplimiento del deber de suministrar
información a la Administración tributaria y por resistencia, obstrucción,
excusa o negativa a la actuación de la misma.
Por
otro lado, destaca la tipificación de nuevas infracciones, como la solicitud
indebida de devoluciones omitiendo o falseando datos sin que se hayan llegado a
obtener, o el incumplimiento del deber de sigilo por parte de retenedores y
obligados a realizar ingresos a cuenta, así como la inclusión de sanciones
reguladas hasta ahora en leyes especiales como la comunicación incorrecta o la
no comunicación de datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a
cuenta. Desaparece, en cambio, la tipificación genérica como infracción de
cualquier incumplimiento de obligaciones o deberes exigidos por la normativa
tributaria, por exigencias del principio de tipicidad en materia sancionadora.
En
segundo lugar, por lo que se refiere a la cuantificación de las sanciones, y al
objeto de incrementar la seguridad jurídica, se establece en cada caso los
criterios de graduación aplicables y el porcentaje fijo que representan, de
modo que la suma de todos los concurrentes coincide con la sanción máxima que
se puede imponer.
En
tercer lugar, se revisa el sistema de reducción de las sanciones por
conformidad o acuerdo del contribuyente. Además de la reducción del 30 por 100
para el caso de conformidad con la propuesta de regularización, que se
mantiene, se incluye una reducción del 50 por 100 para la nueva modalidad de
actas con acuerdo, siempre que no se impugne la liquidación ni la sanción en
vía contencioso-administrativa y se ingresa antes de la finalización del
período voluntario si se ha aportado aval. También se incluye, con el objeto de
reducir el número de recursos contra sanciones, una reducción del 25 por 100
para todos los casos, salvo las actas con acuerdo, en que el importe de la sanción
se ingrese en plazo voluntario y no se interponga recurso contra la sanción, ni
contra la liquidación.
Por
último, a diferencia de la Ley 230/1963, la nueva Ley establece las normas
fundamentales del procedimiento sancionador en materia tributaria, destacando,
al igual que en otras partes de la Ley, las especialidades tributarias respecto
a las normas generales del procedimiento sancionador en materia administrativa,
que serán de aplicación en lo no previsto en la norma tributaria.
Se
establece la regla general del procedimiento separado aunque, en aras de la
economía procesal, se excepciona en los supuestos de actas con acuerdo. También
se mantiene en la Ley el plazo máximo de tres meses desde la liquidación para
iniciar el procedimiento sancionador que resulte de un procedimiento de
verificación de datos, comprobación o inspección. En materia de recursos contra
sanciones, se mantiene que la ejecución de las mismas quedará automáticamente
suspendida sin necesidad de aportar garantía por la presentación de un recurso
o reclamación y, de acuerdo con la más reciente doctrina jurisprudencial, se
establece que no se exigirán intereses de demora hasta que la sanción sea firme
en vía administrativa. Igualmente, la impugnación de las sanciones no determina
la pérdida de la reducción por conformidad excepto en el mencionado caso de las
actas con acuerdo.
6.
Titulo V: Revisión de actos en vía administrativa.
El
Título V, relativo a la revisión de actos en vía administrativa, contiene
también importantes modificaciones respecto a la regulación que sobre esta
materia contemplaba la Ley 230/1963 bajo la rúbrica de "gestión
tributaria" en su acepción más amplia, ya superada en la nueva Ley. El
Título V regula todas las modalidades de revisión de actos en materia tributaria,
establece una regulación más detallada los procedimientos especiales de
revisión y del recurso de reposición, incorporando preceptos hasta este momento
reglamentarios, e incorpora las principales normas de las reclamaciones
económico-administrativas hasta ahora contenidas en el Real Decreto Legislativo
2795/1980, de 12 de diciembre por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de
julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-administrativo, que por este
motivo pone fin a su vigencia.
Respecto a los procedimientos especiales de revisión, destaca la aproximación a la Ley 30/1992, tanto en la enumeración de las causas de nulidad de pleno derecho como en la desaparición del procedimiento de revisión de actos anulables, exigiéndose para obtener su revisión la previa declaración de lesividad y la posterior impugnación en vía económico-administrativa. También destaca la regulación en el ámbito tributario del procedimiento de revocación para actos de gravamen o desfavorables.
Por lo
que se refiere al recurso de reposición, se amplían a un mes los plazos para
interponer y para resolver este recurso, estableciéndose las principales normas
de tramitación y suspensión hasta ahora contenidas en el Real Decreto
2244/1979, de 7 de septiembre.
En la
regulación de las reclamaciones económico-administrativas se introducen
igualmente importantes novedades con la finalidad de agilizar la resolución de
las reclamaciones y disminuir el número de asuntos pendientes en los Tribunales
Económico-administrativos. En este sentido, destaca la creación de órganos
unipersonales que podrán resolver reclamaciones, en única instancia y en plazos
más cortos, en relación con determinadas materias y cuantías, además de
intervenir, dentro del procedimiento general, en la resolución de inadmisibilidades
o cuestiones incidentales o en el archivo de actuaciones en caso de caducidad,
renuncia, desistimiento o satisfacción extraprocesal.
En
materia de recursos extraordinarios, se establece un nuevo recurso de alzada
para la unificación de doctrina contra las resoluciones del Tribunal
Económico-administrativo Central, del que conocerá una Sala Especial de nueva
creación en la que participan, además de miembros del propio Tribunal, el
Director General de Tributos, el Director General de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria y el Presidente del Consejo de Defensa del
Contribuyente. Esta medida complementa la del carácter vinculante de las
consultas tributarias para hacer efectiva la unificación de criterios en la
actuación de toda la Administración tributaria. Por lo demás, se mantiene el
recurso extraordinario de revisión contra los actos en materia tributaria y las
resoluciones económico-administrativas firmes, admitiéndose tanto pruebas de
nueva obtención como las que fueran de difícil o imposible aportación al tiempo
de dictarse la resolución, adaptándose a lo dispuesto en la Ley 30/1992.
Finalmente,
esta Ley contiene catorce disposiciones adicionales, seis transitorias, una
derogatoria y dos finales. Entre ellas destacan la disposición adicional
cuarta, que regula las reclamaciones económico-administrativas en materia no
tributaria y la disposición transitoria cuarta, que regula el régimen
transitorio de los procedimientos tributarios a los que se aplica la presente
Ley.