a) Clases

En función del repetido carácter didáctico que se pretende imprimir a la LGT, el Capítulo Primero del Título II incorpora preceptos definidores de la obligación tributaria principal, del hecho imponible, de las exenciones, del devengo y de la exigibilidad. Destaca, en este último, la propuesta de la Comisión que remite a las Leyes reguladoras de cada tributo la determinación, en su caso, de un momento de exigibilidad distinto del devengo, cuestión carente hasta el momento de previsión genérica y que se ha revelado de especial importancia en el ámbito de la imposición indirecta.

Como más arriba se advirtió, uno de los mayores avances dogmáticos del Título II del borrador de Anteproyecto LGT radica en la especificación de los conceptos de obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y de las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Una de las carencias más significativas de la actual LGT es, precisamente, su ausencia de clarificación conceptual, pese a que de ellas dependa, de forma decisiva, la correcta aplicación del sistema tributario.

Por lo que respecta a las obligaciones accesorias se contiene, en primer lugar, una definición de las mismas, que las caracteriza como aquéllas cuya exigencia depende de otra obligación tributaria. En definitiva, se viene a acoger la concepción del derecho de obligaciones que considera que son accesorias aquéllas cuyo devengo se encuentra vinculado al cumplimiento de otra obligación. De esta forma, se califican expresamente como accesorias las de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo. Esta enumeración se completa con una cláusula de cierre, al objeto de abarcar otras posibles obligaciones accesorias que puedan crearse en el futuro. Por el contrario, y esto es importante, se excluyen de esta calificación a las sanciones, que presentan un presupuesto de hecho autónomo, como es la vulneración del derecho objetivo. Con ello, además, se remarca la diferencia entre los componentes de la deuda tributaria y las sanciones; institución, esta última, propia del Derecho sancionador y que se rige por principios propios distintos de los tributarios.

b) Obligaciones tributarias accesorias

En la regulación del interés de demora se recogen, en líneas generales, las recomendaciones mayoritarias del Informe 2001, afirmando, expresamente, su carácter objetivo, desvinculado del ánimo subjetivo del deudor, pero, a la vez, limitando o excluyendo su exigencia en varios supuestos en que el retraso resulta imputable a la Administración acreedora. Asimismo, la regulación propuesta resulta mucho más completa que la actual, aclarando diversos aspectos no explicitados de manera satisfactoria en la actual LGT, tales como el presupuesto de hecho de esta prestación, su base de cálculo o el período de su exigencia.

Por lo que se refiere a su cuantía se mantiene, en términos generales, la regulación actual, sin introducir diferenciación según se trate de intereses devengados por retraso de la Administración o del particular.

La regulación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo se mantiene de forma muy similar a la actual, con la introducción de ciertas mejoras partiendo del Informe 2001 y de los debates en la Comisión.

En primer lugar, se define, en precepto de rango legal, lo que ha de entenderse por requerimiento previo. En segundo lugar, se precisa, a diferencia de lo que sucede hoy en día, que la presentación de la declaración con simultánea solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación, impide la compatibilidad de estos recargos con los del período ejecutivo. Por último, se introduce un requisito adicional para la aplicación de este régimen: el sujeto debe identificar, expresamente, el período impositivo de liquidación al que se refiere la declaración y ésta sólo debe contener los datos relativos a dicho período. De esta forma, se pretende evitar que los sujetos realicen regularizaciones encubiertas beneficiándose de la aplicación del régimen de recargos. Así puede suceder, por ejemplo, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante la declaración de cuotas repercutidas en períodos posteriores al de su devengo.

Se sigue en la regulación del antiguo recargo de apremio una de las posiciones expresadas en el Informe 2001, con algunos matices. Pasan a denominarse recargos del período ejecutivo, pues su devengo se conecta a su inicio. También se les otorga una nueva configuración, de manera que cumplan con la función que tienen encomendada, es decir, constituir una compensación de los gastos generales que conlleva la iniciación y desarrollo del procedimiento de apremio.

De conformidad con las ideas anteriores, se crean tres tipos de recargos, de forma que su importe atienda al estado en que se encuentra la tramitación del procedimiento en el momento del pago. En primer lugar, el recargo ejecutivo del 5 por 100 del importe de la deuda no ingresada y que resulta exigible cuando el pago se efectúa antes de que haya sido notificada al deudor la providencia de apremio. Como puede observarse, esta modalidad de recargo se asocia a la mera iniciación del período ejecutivo, donde la Administración ya incurre en los gastos de preparación del procedimiento de apremio.

En segundo lugar, el recargo del 10 por 100, exigible cuando el ingreso de la deuda se realice una vez notificada al deudor la providencia de apremio, pero antes de que haya transcurrido el plazo de pago en período ejecutivo. Por último, el recargo del 20 por 100, una vez que el pago se lleva a cabo tras dicho plazo. Además, se incorpora una regla de compatibilidad entre este último recargo y el interés de demora, a diferencia de lo que ocurre con los otros dos.

A cada ingreso, aunque sea parcial, se le aplicará el recargo que proceda según el momento en que se haya producido el ingreso, superando la tesis que mantiene que para tener derecho al recargo del 10 por 100 debe satisfacerse la totalidad de la deuda. El nuevo sistema supone un incentivo para que los obligados hagan frente a las deudas en período ejecutivo con menor coste, salvo que ingresen con posterioridad al plazo abierto con la notificación de la providencia de apremio, donde el coste es igual que el existente en la actualidad.

c) Obligaciones formales

A continuación, el Título contiene una sección dedicada a las obligaciones formales, que se definen por su carácter no pecuniario y su relación con la aplicación de los tributos. Se refuerza la incidencia del principio de reserva de ley a estas obligaciones personales, recogiéndose en el borrador de Anteproyecto LGT un catálogo de las mismas más amplio y exhaustivo que el previsto en el actual art. 35 de la LGT. Así, se mencionan, expresamente, las de tipo censal; de identificación; de presentación de declaraciones, comunicaciones y realización de autoliquidaciones; de contabilidad y registro; expedición y conservación de facturas; de suministro de información; de facilitar las actuaciones de comprobación e investigación, así como las previstas en la normativa aduanera.