a) Iniciación y desarrollo

Entrando ya a examinar el desarrollo del procedimiento inspector, su inicio se mantiene en los términos actuales, esto es, a instancia de la Administración salvo que la Ley de cada tributo establezca otra cosa, de manera que la intervención del obligado se limita a poder solicitar una comprobación general cuando se haya iniciado una de carácter parcial. En esta materia se clarifica la regulación actual. Así, son actuaciones parciales las que no alcanzan a todos los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación. El resto de actuaciones, es decir, las que tengan por objeto la totalidad de dichos elementos, tienen carácter general. No obstante, se prevé la posibilidad de que la norma reglamentaria determine otros supuestos de actuaciones de este tipo. Una novedad significativa, que refuerza la seguridad del obligado tributario, es la previsión expresa de que el desarrollo de unas actuaciones de este tipo impide que su objeto pueda volver a ser comprobado en unas ulteriores de carácter general.

Por otra parte, se mejora, sustancialmente, la regulación del derecho del obligado a solicitar la ampliación de actuaciones. Esta consiste en prever una consecuencia clara para su incumplimiento: las actuaciones parciales no interrumpen el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general. De esta forma se aclara la situación actual para aquellos supuestos en que se incumple la obligación de iniciar la comprobación general. En ellos es preciso realizar un esfuerzo interpretativo para concluir que las actuaciones parciales no interrumpieron la prescripción.

Fiel a su vocación de regular en la LGT los derechos y garantías actualmente recogidos en la LDGC, el borrador de Anteproyecto LGT mantiene el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de doce meses, que será ampliable por otros doce en determinadas situaciones. La principal novedad en este ámbito radica en que se incorpora, de forma expresa y con buen criterio, como dies ad quem de dicho plazo (a diferencia del art. 29.4 de la LDGC y en consonancia con la LRJ-PAC) la fecha en que se notifique o se entienda notificado al interesado el acto administrativo que resulte de las actuaciones realizadas por la inspección.

También debe saludarse la existencia de una regulación más detallada de las causas que permiten la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, dejando menor margen a la intervención de la norma reglamentaria. En este sentido se prevé, de forma expresa, la posibilidad de ampliación en los casos en que, tras seguirse un procedimiento por delito fiscal, deba reanudarse el procedimiento inspector. Este motivo de ampliación es objeto de análisis detallado más adelante.

El borrador de Anteproyecto LGT incorpora, igualmente, el plazo máximo de seis meses de interrupción injustificada del procedimiento inspector por causas no imputables al sujeto inspeccionado, actualmente previsto por la LDGC.

Otra de las innovaciones digna de resaltarse es la relativa a las consecuencias del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras o del de interrupción injustificada, cuyos efectos actuales se aclaran y amplían, estableciéndose, además, aunque sólo para el caso del plazo de duración máxima de las actuaciones, la no exigencia de intereses por el tiempo transcurrido entre su finalización y la del procedimiento. Como puede comprobarse, se trata de una manifestación más del principio, seguido por la Ley, de que la mora de la Administración excluye el devengo de esta prestación accesoria. En este sentido, debe manifestarse que el borrador de Anteproyecto LGT, de forma acertada, acoge una de las recomendaciones del Informe 2001, al ponerse en relación el carácter compensatorio del interés demora tributario con el principio de seguridad jurídica y con el derecho a un procedimiento sin dilaciones indebidas.

Por otra parte, se aclara, de manera muy explícita, cuáles son las actuaciones que carecen de eficacia interruptiva de la prescripción. Tratándose del plazo máximo de duración, serán las desarrolladas durante el mismo, mientras que si estamos ante el de interrupción injustificada, serán las realizadas hasta la interrupción.

Por ello mismo, se afirma, expresamente, que interrumpe la prescripción la reanudación de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo máximo o tras la interrupción injustificada, aclarándose así la previsión contenida en el art. 29 de la LDGC, que no recoge este matiz, importante desde el punto de vista de la claridad y del rango normativo adecuado. Decimos esto porque la distinción entre actuaciones desarrolladas antes o después del incumplimiento, que se introduce en el borrador de Anteproyecto LGT, se encuentra, actualmente, en el RGIT.

Asimismo, se otorga, de forma expresa, carácter espontáneo a los pagos que se hubiesen realizado con anterioridad al incumplimiento por la Administración de cualquiera de los dos plazos señalados, siempre que se imputen al tributo y período que son objeto de las actuaciones inspectoras. Se eleva de rango y se amplía la previsión actualmente contenida en el RGIT.

El borrador de Anteproyecto LGT recoge dos previsiones expresas para los casos en que la inspección remite las actuaciones a la jurisdicción penal por entender que existen indicios de delito fiscal. De un lado, dicha remisión se considera que constituye una interrupción justificada de las actuaciones inspectoras, no aplicándose, por tanto, el plazo de seis meses antes señalado. De otro, en caso de que se produzca el sobreseimiento, el archivo de actuaciones o la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal, debiendo reanudarse, por tanto, el procedimiento inspector, se habilita a la inspección para que amplíe el plazo de duración máxima de las actuaciones.

Por lo demás, debe resaltarse que el borrador de Anteproyecto LGT introduce una importante novedad, también relacionada con dicha duración y que afecta, de nuevo, a los procedimientos en los que una resolución judicial o económico-administrativa ordena su retroacción y a aquellos otros en los que se reanuda el procedimiento tras haberse remitido el expediente a la jurisdicción penal. En estas situaciones, el procedimiento inspector deberá finalizar dentro del plazo que reste desde que se retrotraigan las actuaciones o se devuelva el expediente, hasta la conclusión del período previsto o en el plazo de seis meses si aquél fuera inferior, sin perjuicio de que pueda acordarse la ampliación del plazo si concurre alguna de las causas previstas para ello.

Siguiendo las recomendaciones del Informe 2001, el borrador de Anteproyecto LGT incorpora algunos aspectos esenciales del procedimiento hoy recogidos en el RGIT, tales como el lugar y tiempo de las actuaciones inspectoras, con una redacción casi idéntica a la actual.

b) Actas de inspección

Respecto al contenido de las actas de inspección, se recogen, en su gran mayoría, las previsiones que a estos efectos se establecen en la actualidad en el art. 49.2 del RGIT, si bien, con buen criterio, se añade la obligación de que el actuario haga referencia en el acta a la existencia o inexistencia de indicios suficientes que permitan determinar la comisión de infracciones tributarias.

A pesar de que dicha obligación supone un importante cambio respecto a la regulación vigente, que, como es sabido, sólo obliga al actuario a dejar constancia en el acta, si lo estima conveniente, de la inexistencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, lo cierto es que la nueva regulación no impone efecto alguno al incumplimiento de este requisito. No obstante, ha de señalarse que el borrador de Anteproyecto LGT incorpora el plazo general de caducidad de tres meses, contado desde la notificación de la liquidación, en el que deberá iniciarse el procedimiento sancionador, medida incluida en la Ley de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, con efectos desde el 1 de enero de 2003. Esta cuestión será objeto de análisis detallado más adelante al examinar dicho procedimiento.

Debe resaltarse que la previsión de este pronunciamiento expreso acerca de la procedencia o no de sancionar la conducta del obligado, tiene un significado más simbólico que real, ya resaltado por la anterior Comisión. Se pretende contribuir, de esta forma, a reducir la litigiosidad existente en la materia, pues un pronunciamiento expreso acerca de la honorabilidad fiscal del obligado puede inducir a un acuerdo y evitar conflictos innecesarios.

Una de las principales aportaciones del borrador de Anteproyecto LGT en esta materia es la introducción, como consecuencia de las especialidades que se manifiestan en su tramitación, de una nueva categoría de actas. Así, junto a las tradicionales actas de conformidad y de disconformidad, se configuran las denominas actas con acuerdo, a través de las que se pone de manifiesto, de nuevo, la voluntad de reducir la conflictividad que, en el ámbito tributario, se manifiesta entre la Administración y los particulares.

De esta forma, se da respuesta a una de las demandas del Informe 2001, como es la regulación de fórmulas convencionales de terminación de los procedimientos tributarios. Estas no suponen una vulneración de los principios de legalidad e indisponibilidad de la obligación tributaria. Se trata, simplemente, de que la Administración y el obligado tributario, de común acuerdo, fijen la aplicación de la norma en un caso concreto. Es decir, su ámbito de aplicación natural es el de aquellos supuestos en los que la Ley utiliza conceptos jurídicos indeterminados, deban aplicarse normas de valoración o cuando la aplicación de la norma al caso concreto no resulte indubitada.

De acuerdo con las ideas anteriores, las actas con acuerdo se tramitarán, básicamente, cuando existan dificultades para aplicar la norma tributaria al caso concreto.

En cuanto al procedimiento, el borrador de Anteproyecto LGT prevé un trámite previo a la firma del propio acuerdo y de las actas en el que, tras haber convenido acerca de la cuestión controvertida el obligado y el actuario, interviene el inspector-jefe, cuya aprobación resulta esencial su validez. El acuerdo constará por escrito y debe incorporarse como anexo al acta. De esta forma, se solemniza, se le dota de publicidad y de transparencia y se refuerza la legalidad de las actuaciones desarrolladas mediante la intervención de un tercero que ha sido ajeno al proceso de gestación del convenio.

Como es lógico, aquel que llegue a un acuerdo con la Administración se beneficiará de una importante reducción en la sanción, que será examinada más adelante. No obstante, es preciso tener en cuenta que la actual separación de procedimientos dificulta, en este punto, la adopción de un acuerdo, ya que puede suceder que, en el momento de su firma aún no se conozca cómo va a finalizar el expediente sancionador. Para solventar estos problemas el borrador de Anteproyecto LGT ha optado por establecer, en estos casos, la unión del procedimiento inspector y del sancionador, previo consentimiento del obligado tributario.

Otro problema que suscita esta clase de actas es la posibilidad de entablar recursos frente a sus liquidaciones. No cabe duda de que el sistema sólo será eficaz y reducirá la conflictividad si los acuerdos son respetados por los obligados tributarios, pero no si éstos, masivamente, interponen recursos frente a estas liquidaciones.

Como consecuencia de dicha constatación, el borrador de Anteproyecto LGT ha optado por negar la posibilidad de que las actas con acuerdo sean recurribles en vía administrativa. Ahora bien, la salvaguarda del derecho a la tutela judicial efectiva impone, como se hace en el mismo, otorgar la posibilidad de recurso contencioso-administrativo, basado en la existencia de vicios del consentimiento o por no ajustarse la liquidación al contenido del acuerdo. No obstante, como veremos más adelante, la interposición de este recurso frente a la sanción o a la propuesta de regularización provoca la pérdida de la reducción de aquélla.

Por último, la regulación de este tipo de actas condiciona su eficacia de acuerdo a que el obligado, antes de la firma del acuerdo y de las actas, efectúe el depósito previo de la totalidad del importe a pagar (propuesta de liquidación y, en su caso, sanciones). Una vez firmadas las actas y el acuerdo y habiéndose producido la liquidación (lo que sucederá por el mero transcurso de diez días, en la generalidad de los casos), el depósito previo se aplicará al pago de la deuda.

Tal y como puede comprobarse, la regulación descrita no sólo sirve al objetivo de reducir la conflictividad tributaria, sino que, también, garantiza a la Administración el cobro efectivo de las liquidaciones practicadas.

La regulación de las actas de conformidad y de disconformidad se mantiene en términos muy similares a los actuales. Tan sólo debe advertirse que, como ya puso de manifiesto el Informe 2001, la existencia de las actas con acuerdo no priva de sentido a la pervivencia de las actas de conformidad. Estas se aplicarán cuando no exista la situación de incertidumbre que motiva la posible utilización de las primeras. Es decir, se trata de buscar una mera conformidad del obligado tributario en los casos en que la Administración disponga de pruebas claras del incumplimiento, de manera que no exista ningún aspecto de su situación tributaria susceptible de negociación o acuerdo. Pues bien, también en estos casos, es deseable la existencia de un acuerdo en el que el obligado acepte la propuesta de la inspección. Con ello, de un lado, se evita un posible litigio, ya que la experiencia muestra cómo, incluso en estas situaciones, se interponen recursos. De otro, los sujetos inspeccionados tienen la posibilidad de ver reducida la eventual sanción que se les imponga. Como es lógico, tal reducción es menor, tal y como veremos, que la prevista para las actas con acuerdo.

c) Normas especiales

También se introducen modificaciones al regular la aplicación del método de estimación indirecta por los órganos inspectores. Así, el borrador de Anteproyecto LGT, parece impedir que los obligados tributarios a los que resulte aplicable el método de estimación indirecta, tras conocer la propuesta de regularización, aporten nueva documentación que permita determinar la base imponible a través del método de estimación directa, salvo cuando la aportación de los datos, documentos o pruebas presentados hubiese sido imposible con anterioridad a dicha propuesta.

Sin embargo, la afirmación anterior debe matizarse. El texto analizado sólo dice que los documentos aportados en un momento posterior al indicado no serán tenidos en cuenta en la regularización o en la resolución de los recursos o reclamaciones que se interpongan contra la estimación indirecta. Pero dicha previsión sólo afecta, como es lógico, a los recursos y reclamaciones de carácter administrativo. Los órganos judiciales, por el contrario, habrán de decidir si el carácter revisor de la jurisdicción impide también la aportación de tales documentos o si, como afirma alguna resolución, el derecho a la tutela judicial efectiva impone esta posibilidad.

Por otra parte, debe indicarse que el Informe 2001 puso especial énfasis en la necesidad de regular un expediente especial de declaración de abuso en la aplicación de la norma tributaria, cuya regulación debería incluirse en el Título de la LGT que se ocupara de la aplicación de los tributos. El borrador de Anteproyecto LGT acoge esta propuesta ubicando la regulación de dicho expediente especial dentro del procedimiento de inspección.

Su tramitación constituye un supuesto de interrupción justificada del procedimiento inspector que lo motiva. Tendrá una duración máxima de seis meses, ampliables por otros tres. El incumplimiento de dicho plazo máximo provoca, como consecuencia, la reanudación del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

La determinación del órgano competente para la tramitación y resolución de este expediente se remite a la norma reglamentaria. De este modo, se opta por la atribución de la competencia a un órgano concreto, previo dictamen vinculante de la Dirección General de Tributos.