CAPÍTULO III
INFRACCIONES Y SANCIONES

A. Concepto y clases de infracción tributaria

El Capítulo dedicado a las infracciones y sanciones comienza formulando el concepto de infracción tributaria y definiendo sus clases. Por lo que se refiere al concepto, se recoge su formulación clásica, como toda acción u omisión tipificada y sancionada por las leyes.

El concepto elaborado presenta un alto valor simbólico, ya que se ha eliminado la referencia a que las infracciones tributarias se sancionan a título de simple negligencia. Dicha expresión proviene de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la LGT en un tiempo en que pretendió introducirse una configuración objetiva de la responsabilidad por infracciones tributarias. Su mantenimiento hubiese resultado perturbador y no sirve al objeto proclamado por el borrador de Anteproyecto LGT en esta materia, que es el de reforzar la vigencia de los principios penales y, especialmente, el de culpabilidad. Sobre todo, porque induciría al aplicador de la norma a imponer sanciones en todo caso. Por ello, se valora, de forma muy positiva, su sustitución por una referencia a la negligencia, en cualquier grado que ésta se presente. De esta forma queda garantizada la posibilidad de sancionar las infracciones tributarias aunque no exista una negligencia grave y se elimina de nuestro ordenamiento un residuo de una normativa que contemplaba un modelo distinto de relaciones entre la Administración y los obligados tributarios.

Por lo que se refiere a la clasificación de las infracciones, se adopta la recomendación del Informe de 2001 en el sentido de adoptar la recogida en la LRJPAC, que distingue entre infracciones leves, graves y muy graves.

Dicho cambio no sólo encuentra justificación en el deseo de adaptar la norma tributaria al Derecho Administrativo sancionador general, sino que, también, obedece a la pérdida del sentido que había inspirado la diferenciación entre infracciones simples y graves. En la actualidad, ha dejado de tener vigencia la identificación de estas últimas con las que impliquen una falta de ingreso (o exceso de devolución) y de las simples con las que no provocan esa omisión del pago. En ocasiones, como ya se puso de manifiesto en el Informe 2001, la vulneración de las obligaciones formales provoca un mayor perjuicio al correcto funcionamiento del sistema tributario que las pequeñas omisiones en el pago de tributos.

Como ya hemos adelantado, el borrador de Anteproyecto LGT también recoge, a continuación, un catálogo completo de las sanciones tributarias, que pueden consistir en multa fija o proporcional, como principal, y en sanciones no pecuniarias, como accesorias. Destaca la introducción de un concepto nuevo de gran utilidad para la aplicación de las multas proporcionales. Se trata del de "base de la sanción", constituida por la cantidad sobre la que se aplica el porcentaje en que se concreta la multa. Refuerza la seguridad jurídica el hecho de que, al establecerse la penalidad de las distintas infracciones, el legislador aclare, de modo expreso, cuál es el importe sobre el que se va a aplicarse la multa proporcional. Ésta es la gran virtud del nuevo concepto.

Entrando ya a analizar la regulación concreta de las infracciones tributarias, debe resaltarse que se trata de una de las materias donde se introduce una mayor novedad, al menos en su técnica legislativa. Y ello ya que se tipifican, conjuntamente, todas las posibles infracciones tributarias y será luego, al regular la sanción que le corresponda a cada una, donde se efectúe su calificación como leve, grave o muy grave, en función de las circunstancias concurrentes.

Ha de destacarse, ya desde este momento, el acierto que supone (aunque introduce cierto factor de complejidad) la regulación exhaustiva de las infracciones, lo que ha permitido suprimir los tipos, existentes en la actualidad, construidos con base en referencias imprecisas a cualquier incumplimiento de obligaciones tributarias. Esta es, además, una exigencia puesta ya de manifiesto por el Informe 2001.

En cuanto al catálogo de las infracciones se mantienen, adaptándolos al nuevo sistema expuesto, tipos muy similares, aparentemente, a los existentes en la actualidad. Sin embargo, un estudio más detallado pone de manifiesto la existencia de, al menos, cuatro importantes novedades, que examinamos a continuación.

Debe recordarse que parte de los miembros de la anterior Comisión pusieron el acento en la necesidad de construir el tipo infractor por antonomasia, es decir, aquél que castiga las conductas que provocan un perjuicio económico, en torno a la existencia de ocultación. Se recordaba allí que nuestro ordenamiento tributario impone multitud de cargas a los ciudadanos, obligándoles no sólo a declarar hechos, sino también a calificarlos, interpretando las normas pertinentes, liquidando e ingresando después, también tras una tarea interpretativa que, desde luego, no resulta fácil, ni, mucho menos, indiscutible en sus resultados en una gran cantidad de casos. Estas circunstancias provocan que existan multitud de omisiones de ingreso por simples errores o pequeñas negligencias que no deberían ser objeto de sanción. Por ello, se proponía que la infracción se aplicara, exclusivamente, a los sujetos que no declaren, dolosa o culposamente, en todo o en parte, los hechos que determinen la obligación de pagar un tributo o declaren hechos no realizados que disminuyan o anulen esta obligación.

El borrador de Anteproyecto LGT ha tenido en cuenta estas reflexiones en buena medida, ya que el elemento de la ocultación es esencial para determinar la calificación de la infracción. En concreto, su ausencia permite considerar la infracción como leve.

Además, estos tipos infractores en los que existe perjuicio económico para la Hacienda Pública se configuran, en todos sus aspectos, atendiendo a la gravedad de la conducta desarrollada por el obligado tributario. Gravedad que se deriva, además de la existencia o no de ocultación, del porcentaje de perjuicio económico y de los medios utilizados en la comisión de la infracción.

Veamos un análisis más detallado de estos tipos que tutelan, de forma inmediata, la recaudación tributaria.

Se tipifican, de manera similar a lo que sucede en la actualidad, tres infracciones diferentes. La primera, pensada para los tributos que se gestionan mediante autoliquidación, consistente en autoliquidar de manera incorrecta, de manera que se deje de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria. La segunda, está pensada para los tributos que se gestionan por el sistema tradicional y consiste en incumplir la obligación de declarar completa y correctamente, siempre que, como consecuencia de ello, se produzca o pueda producirse una falta de ingreso. Por último, se prevé un tipo más que no es sino una especialidad del primero, cuando la incorrección de la autoliquidación permite al obligado tributario obtener una devolución indebidamente.

Se prevé la compatibilidad expresa entre el tipo de las autoliquidaciones y el de la obtención indebida de devoluciones tributarias. Aparentemente, dicha compatibilidad da lugar a una vulneración del principio de non bis in idem, ya que en los supuestos en los que, como consecuencia del falseamiento de una autoliquidación, un sujeto obtiene una devolución donde debía haber efectuado un ingreso, sólo existe una única conducta, que no debe ser sancionada dos veces. Sin embargo, dicha vulneración no se produce, pues, al establecer la penalidad de estas infracciones, se dispone que en dichas situaciones sólo se castigue por la conducta consistente en el falseamiento de la autoliquidación que produce una falta de ingreso. Ahora bien, la compatibilidad previa se proclama con el objeto de establecer, en tales casos, una base de la sanción consistente en la suma de la cantidad dejada de ingresar más la obtenida indebidamente. De esta forma, la base de la sanción sirve al objeto que se persigue: cuantificar el perjuicio económico ocasionado a la Hacienda Pública.