CAPÍTULO II
PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN

En la regulación de los procedimientos especiales de revisión, podemos distinguir entre los que constituyen, propiamente, procedimientos de revisión de oficio, de un lado, y la devolución de ingresos indebidos, de otro. Este último no presenta carácter revisor, ya que, en ocasiones, no revisa acto alguno, sino que se limita a ejecutar una devolución acordada en un procedimiento auténticamente revisor. No obstante, lo cierto es que, históricamente, se ha ubicado sistemáticamente entre los procedimientos de revisión, por lo que se ha optado por el mantenimiento de la tradición legislativa en esta materia.

Comenzando con los primeros, la primera observación que debe formularse es el esfuerzo de adaptación a la LRJ-PAC que realiza el borrador de Anteproyecto LGT. Esta se manifiesta en la regulación concreta de cada procedimiento pero, sobre todo, cabe resaltar la supresión del procedimiento de revisión por anulabilidad cualificada de los actos tributarios. Es decir, se trata de la revisión de oficio por infracción manifiesta de la ley y como consecuencia de la aportación de nuevas pruebas que pongan de manifiesto elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración.

De acuerdo con las ideas anteriores, estos procedimientos son los siguientes:

Nulidad de pleno derecho.

Declaración de lesividad de actos anulables.

Revocación.

Rectificación de errores.

Debe valorarse de forma muy positiva la supresión de la revisión por aportación de nuevas pruebas, ya que, en el estado actual de la Administración tributaria, donde ésta cuenta con un volumen ingente de información, no parece razonable que el obligado que ya ha sido objeto de un procedimiento de comprobación deba esperar a que transcurra el plazo de prescripción para alcanzar la estabilidad en su situación tributaria.

La cuestión es distinta, sin embargo, en cuanto a la eliminación de la revisión por infracción manifiesta de Ley. Sus posibles inconvenientes quedan paliados con la regulación contenida en el borrador de Anteproyecto LGT. En primer lugar, ya que, como veremos, se reconoce la posibilidad de que los interesados impulsen la revocación de los actos tributarios. En segundo lugar, porque lo cierto es que la Administración siempre puede, de oficio, proceder a eliminar estas vulneraciones de la ley a través de la revocación, con la única limitación de que la revisión favorezca al obligado tributario.

a) Nulidad de pleno derecho

Entrando ya en el análisis de cada uno de los procedimientos antes mencionados, el de nulidad de pleno derecho sufre modificaciones significativas, ya que se incorporan al listado de actos nulos aquellos que menciona el art. 62 de la LRJ-PAC y que no están presentes actualmente en el art. 153 de la LGT:

Los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

Los que tengan un contenido imposible.

Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

Es cierto que la introducción de estas causas no supone una innovación en nuestro ordenamiento, toda vez que existe un consenso unánime acerca de la aplicación de estos motivos de nulidad en el ámbito tributario. Sin embargo, no lo es menos que la regulación conjunta y expresa de todos ellos aporta seguridad al ciudadano.

Por otra parte, también se introducen importantes innovaciones en los motivos tradicionalmente contenidos en el art. 153 de la LGT. En primer lugar, se aclara, en coherencia con la LRJ-PAC, que la incompetencia que da lugar a la nulidad es la que deriva de la materia o del territorio, no así la jerárquica. En segundo lugar y por el mismo motivo, el borrador de Anteproyecto LGT ya no se refiere a los actos constitutivos de delitos, sino de infracción penal. De esta manera, queda clara la nulidad de los actos que no constituyen delitos pero sí faltas.

En cuanto a los actos que pueden ser objeto de revisión por esta vía, la norma señala, expresamente, que alcanza a las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas. Hoy día esta conclusión sólo se obtiene por contraposición entre los arts. 153 y el 154 de la LGT. Este último limita las posibilidades de revisión a los actos de gestión tributaria, a diferencia del primero.

Por lo que se refiere al procedimiento, la Ley prevé la posibilidad de que se inicie de oficio o a instancia del interesado. Se trata, como ha señalado la jurisprudencia, de una verdadera acción de nulidad, que no se identifica con un mero derecho de petición y obliga a la Administración a poner en marcha el procedimiento.

No obstante, se prevé la posibilidad de que esta última, sin dictamen del Consejo de Estado, acuerde la inadmisión a trámite del particular, en tres situaciones:

Cuando el acto no sea firme.

Cuando la solicitud no se base en algunos de los motivos de nulidad.

Cuando carezca manifiestamente de fundamento.

Cuando se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras pretensiones sustancialmente iguales.

Se trata de una previsión muy similar a la introducida en el art. 102 de la LRJ-PAC por obra de la Ley 4/1999, de 13 de enero, y que la jurisprudencia había venido considerando aplicable en materia tributaria. No obstante, la novedad, respecto de la regulación contenida en dicho precepto, se encuentra en la posibilidad de inadmisión por la no firmeza del acto administrativo.

A diferencia de lo que sucede actualmente, el borrador de Anteproyecto LGT contempla la existencia de un dictamen del Consejo de Estado de carácter vinculante. Es decir, la revisión sólo será posible si éste es favorable.

Para finalizar, sólo nos queda resaltar, como novedad, el establecimiento de un plazo máximo de resolución de un año, así como la regulación de las consecuencias de su incumplimiento. Por lo que se refiere al plazo, que se introduce por vez primera en materia tributaria, su duración es bastante más elevada que el previsto en la legislación administrativa general, que es de tres meses. Sin embargo, lo cierto es que el propuesto por el borrador de Anteproyecto LGT es más realista, teniendo en cuenta la necesidad del dictamen del Consejo de Estado.

Las consecuencias del incumplimiento difieren según que el procedimiento haya sido iniciado de oficio o a instancia del particular. En el primer caso, la consecuencia es la caducidad del procedimiento. En el segundo, consiste en la posibilidad de que el interesado considere desestimada su solicitud por silencio negativo.

b) Declaración de lesividad de actos anulables

Pasando ya a analizar la regulación del proceso de lesividad, se advierte, ante todo, que es muy similar a la contenida en el art. 103 de la LRJ-PAC. Así, serán objeto del mismo y posterior impugnación, los actos favorables a los obligados que, infringiendo el ordenamiento tributario, sean declarados lesivos para el interés público. No es necesario acudir a este procedimiento, por tanto, cuando se trate de anular actos desfavorables, cuya revocación puede efectuarse por la propia Administración.

Puede detectarse una diferencia importante en el plazo para proceder a efectuar la declaración de lesividad entre la regulación administrativa y la tributaria. Así, mientras que el art. 103 de la LRJ-PAC establece uno fijo de cuatro años, el borrador de Anteproyecto LGT se remite al plazo de prescripción. Este, como sabemos, también es de cuatro años, pero es susceptible de interrupciones, por lo que puede alargarse de manera considerable.

c) Revocación

Tal vez la mayor innovación de este Capítulo, dedicado a los procedimientos especiales de revisión, es la relativa a la regulación de la revocación, que resulta posible, dentro del plazo de prescripción, siempre que sea favorable al interesado y no constituya dispensa o exención no permitida por la norma o sea contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico. Como puede observarse, la vigencia de tales límites parece excluir, en la práctica, la revocación por motivos de oportunidad, quedando reducida a la originada por motivos de legalidad.

La novedad más importante en esta materia es su incorporación al borrador de Anteproyecto LGT. Se generaliza el procedimiento de revocación, entendiéndolo también como una de las formas de resolución extrajudicial de los conflictos tributarios y tendente a reducir la litigiosidad en nuestra materia. Desde esta perspectiva puede entenderse como una segunda medida complementaria a la de las actas con acuerdo ya examinada.

El plazo de resolución, en este caso, se reduce a seis meses, pudiéndose entender denegada la revocación en caso de su incumplimiento.

d) Rectificación de errores

Por lo que se refiere a la rectificación de errores materiales, se formula una regulación más detallada que la prevista en el art. 156 de la LGT. En general, puede afirmarse que la misma se adapta, perfectamente, a los caracteres señalados por la jurisprudencia para caracterizar este tipo de errores:

Debe tratarse de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos.

El error ha de apreciarse teniendo en cuenta, exclusivamente, los datos del expediente administrativo en el que se advierte. Así, la norma señala que la rectificación procederá, especialmente, cuando el error se desprenda de los propios documentos incorporados al expediente.

El error debe ser patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables.

No debe producirse una alteración fundamental en el sentido del acto, pues no existe error material cuando su apreciación implica un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica.

Por último, que no padezca la subsistencia del acto administrativo, es decir, que no se genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado. Ahora bien, ello no significa que el acto permanezca invariable. En caso de que la resolución declare la procedencia de la rectificación, subsistirá el acto administrativo, si bien con la corrección operada. Así lo señala, de forma expresa, la norma incorporada al borrador de Anteproyecto LGT. Como consecuencia de dicha corrección podrán producirse efectos económicos favorables al interesado (devolución de ingresos indebidos) o a la Administración (exacción de las cantidades que le corresponda exigir), derivados de una corrección relacionada con cualquiera de los elementos de una obligación tributaria.

Por lo demás debe destacarse que este procedimiento puede ser utilizado también por los Tribunales Económico-Administrativos para rectificar los errores que puedan haber cometido en sus Resoluciones.

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