PARTE II
PRINCIPIOS Y NORMAS TRIBUTARIAS

1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

A. EL CARÁCTER "GENERAL" DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

La "generalidad" de un Código tributario se refiere habitualmente a que en él se plasman los aspectos comunes a la estructura y aplicación de los diversos tributos. En cuanto al primer punto, algunos preceptos –el actual art. 33 de la LGT– tienen un carácter predominantemente didáctico, pues establecen categorías abstractas que después se concretan, con matices, en la regulación de cada tributo. Esto no priva a tales disposiciones de relevancia, pues mediante ellas se establece un marco conceptual al que puede remitirse el legislador. Así se facilita la interpretación de las normas y se refuerza la seguridad jurídica. En otros casos se regulan aspectos materiales del régimen general de los tributos, como sucede con las garantías del crédito tributario.

De todos modos, los principales aspectos generales regulados en un Código tributario se refieren a los procedimientos de aplicación de los tributos –entendidos en un sentido amplio, que abarca las actuaciones de los contribuyentes– y algunas cuestiones de Derecho tributario material íntimamente ligadas a los trámites del procedimientos (pensemos en las causas de extinción de la deuda o en el régimen de los responsables).

El Tribunal Constitucional (en adelante, TC) se ha referido a estas materias con la expresión "normas típicas de derecho codificado"; es decir, "norma[s] general[es] del régimen jurídico aplicable a todos los tributos cuya incidencia en la ordenación del programa anual de ingresos y gastos es sólo accidental y secundaria" [STC 76/1992, FJ 4 b)]. La citada Sentencia parece identificar tales normas típicas de Derecho codificado con el contenido de la "Hacienda General".

22 Principios y normas tributarias

En algún proceso constitucional la Abogacía del Estado alegó que sólo podían considerarse "normas típicas de derecho codificado" aquéllas "que fijan los principios estructurales o básicos de ciertos códigos, como son el Código Civil, el Código Penal, el Código de Comercio o las Leyes de Enjuiciamiento Civil o Criminal" (STC 195/1994, Antecedente 6º), pero tal argumentación no fue admitida por el TC. Por el contrario, entendió que el Derecho codificado típico abarca las "reglas que afectan al régimen general de los tributos, no a elementos específicos de tributos concretos". Como sucede con los preceptos que atribuyen "una serie de potestades a la Administración Tributaria que se ejercen con pretensiones de generalidad, frente a cualquier clase de personas físicas o jurídicas, y con vocación de incorporarse de manera estable o permanente a las obligaciones propias de ciertas entidades colaboradoras o relacionadas con la Administración Tributaria –v. gr., los retenedores de impuestos o las entidades de crédito– y de los contribuyentes".

El Tribunal destaca cómo este tipo de regulaciones pueden afectar a "derechos constitucionalmente reconocidos... como puede ser en este caso el de la intimidad personal y familiar" (STC 195/1994, FJ 3º).

Desde otra perspectiva, el carácter general de un Código tributario se refiere a su posible aplicación –en mayor o menor grado– a diversas Administraciones tributarias (estatal, autonómica o local). En este punto la LGT ha de respetar estrictamente la autonomía financiera y las demás competencias de las Comunidades Autónomas (en adelante, CA o CC.AA).

Entre ambas perspectivas existe una clara conexión que ya ha apuntado el TC: aquellos preceptos de la Ley que constituyan "normas típicas de derecho codificado", en el sentido más estricto del término, carecen de incidencia relevante sobre el programa financiero de las CC.AA, pues se limitan a precisar ciertas "reglas que afectan al régimen general de los tributos, no a elementos específicos de tributos concretos". Por consiguiente, no restringen su competencia normativa para regular los que sean propios.

B. LEY GENERAL TRIBUTARIA Y HACIENDAS TERRITORIALES.

Es evidente que la organización territorial del Estado regulada por el Título VIII de la CE obliga a afrontar, como cuestión preliminar, la determinación del ámbito de aplicación de una futura LGT, dado que la regulación del poder tributario –actualmente contenida de modo disperso en sus arts. 2 y 5– se corresponde con el sistema preconstitucional. Los preceptos constitucionales en los que se recogen las normas sobre distribución del poder territorial plantean el problema de la extensión a los distintos niveles de Hacienda de una norma de las características y contenido propio de la LGT, ya que en el reparto de competencias que actualmente efectúa el bloque de constitucionalidad no se encuentra ninguna mención expresa a esta cuestión.

Ante esta indeterminación las soluciones adoptadas hasta el momento para las distintas CC.AA han sido dispares. El Concierto económico Estado-País Vasco y el Convenio económico Estado-Navarra incorporan una cláusula de adecuación de su normativa tributaria a la LGT "en cuanto a terminología y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades que puedan establecerse", cláusula cuya vigencia no plantea problemas por la aprobación de una nueva LGT.

Por lo que respecta a las CC.AA de régimen común, el interrogante se resolvía, de modo diverso, respecto a los tributos cedidos y los tributos propios.

Los modelos de financiación autonómica que se sucedieron hasta 1997 configuraron la cesión de tributos como una fórmula de financiación regional que no suponía el reconocimiento de un poder de imposición de las CC.AA sobre dichos tributos, sino únicamente de delegación de competencias en los órdenes de gestión y de resolución de conflictos; de ahí que, desde una perspectiva formal, se consideró, de modo mayoritario, que la cesión de tributos implicaba, necesariamente, la entrada en el ámbito tributario de las CC.AA del bloque legislativo correspondiente a los tributos cedidos incluida la LGT, dada la integración sistemática que se produce entre la normativa específica de aquéllos y la norma básica para su aplicación.

Por el contrario, tratándose de tributos propios establecidos por las CC.AA dentro de los límites establecidos por la CE y la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de CC.AA (en adelante, LOFCA), la inexistencia en la LGT de una cláusula específica sobre su ámbito de aplicación supone que esta Ley únicamente puede entrar en los ordenamientos específicos de las CC.AA en virtud de una decisión legislativa propia que la incorpore, bien como Derecho propio bien como Derecho supletorio. Efectivamente, en algún caso la legislación específica de algunas CC.AA hace una llamada a la LGT como Derecho supletorio, o las Leyes generales de Hacienda Pública incorporan preceptos propios de la LGT y, en otros, no se contiene referencia alguna a la LGT.

La aplicación de esta última a todos los sistemas tributarios territoriales no se consideró cuestión de urgente resolución por la configuración de los tributos cedidos antes reseñada y por la escasa entidad de los tributos propios como recurso de las Haciendas autonómicas, a lo cual debe añadirse que el peso de la tradición jurídica prácticamente venía asegurando la estabilidad y generalidad en la aplicación de la LGT. Sin embargo, la nueva configuración de los tributos cedidos que resulta de las modificaciones operadas por la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre, en la LOFCA y de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las CC.AA, supone la atribución a estas últimas de competencias normativas limitadas sobre aquéllos, lo cual obliga a reconsiderar la importancia de la cuestión ante la situación vigente y ante la hipótesis de una posible ampliación futura de las competencias normativas autonómicas.

Por lo que respecta a las Haciendas Locales, la aplicabilidad de la LGT se resuelve por las referencias expresas que realiza a la misma la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, LRHL), como solución respetuosa con el carácter básico de la primera y la facultad de autoorganización de las Entidades locales.

En consecuencia, el proceso de codificación tributaria actual debe responder a las exigencias constitucionales de organización territorial de Estado, en cuanto supone atribución de autonomía financiera a los Entes autonómicos y locales, pero también a las exigencias constitucionales derivadas del principio de igualdad que obligan a no circunscribir el ámbito de aplicación de la LGT al sistema tributario estatal. Es evidente que la cláusula de determinación del ámbito de aplicación de la Ley que se incorpore deberá adecuarse a la jurisprudencia constitucional emanada al respecto. La aplicación del contexto constitucional exige encontrar una solución en virtud de la cual se respete la igualdad básica de las condiciones del cumplimiento del deber de contribuir sin lesionar las competencias autonómicas para el establecimiento y aplicación de sus sistemas tributarios. Ésta es la conclusión que resulta del análisis de la jurisprudencia constitucional, en concreto de la STC 14/1986, que afirma "la necesidad de la existencia de una regulación normativa uniforme y de vigencia en toda la Nación, con lo cual se asegura en aras de intereses generales superiores a cada Comunidad Autónoma un común denominador normativo con posibilidad –empero– de que cada una de ellas pueda establecer las peculiaridades que le convengan dentro siempre del marco competencial fijado en la Constitución española y en los Estatutos de Autonomía". En el mismo sentido, la reciente STC 192/2000 afirma:

"En definitiva, la indudable conexión existente entre los artículos 133.1, 149.1.14 y 157.3 determina que el Estado sea competente para regular no sólo sus propios tributos sino también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas respecto de las del propio Estado".

Por tanto, y en primer lugar, debe identificarse el título competencial que legitima al Estado para regular en exclusiva las materias propias de la LGT. La CE ofrece hasta tres opciones: el art. 149.1.18º, que establece la competencia exclusiva del Estado sobre las bases del régimen jurídico de las Administraciones Públicas y el procedimiento administrativo común; el art. 149.1.1º, en cuya virtud se atribuye al Estado la competencia específica para la regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y deberes constitucionales y el art. 149.1.14º que alude a la Hacienda General, materia cuya regulación se reserva a la Ley estatal, aunque es preciso poner de relieve que un miembro de la Comisión, y a diferencia del resto, considera como Hacienda general la del Estado.

Como se ha visto, la STC 195/1994, (FJ 3º) ha advertido que las normas típicas de Derecho tributario codificado pueden afectar "derechos constitucionalmente reconocidos... como puede ser en este caso el de la intimidad personal y familiar", lo que apunta hacia el art. 149.1.1º. No obstante, el TC ha señalado en alguna ocasión que, en el ámbito administrativo, el art. 149.1.1º de la CE "no constituye... un título competencial autónomo, pues se integra o subsume" en el título estatal sobre las bases del régimen jurídico de las Administraciones Públicas (art. 149.1.18º de la CE)", (STC 132/1989, FJ 32, relativa al régimen de las Cámaras Agrarias).

El art. 149.1.18 ha sido invocado expresamente por el TC para fundar el sometimiento de las CC.AA a algunos preceptos de la LGT relativos a la cuantía del interés de demora, las garantías y la interrupción de la prescripción (respecto de esta última figura, el TC admite que la CA se separe de la norma estatal por lo que respecta a los efectos de las notificaciones defectuosas) (STC 14/1986, FFJJ 11º, 12º y 13º).

Debe recordarse aquí que el legislador estatal puede precisar mediante una declaración expresa qué preceptos tienen carácter básico, siempre que permita un cierto desarrollo normativo a las CC.AA. De este modo, se ofrece seguridad jurídica sobre la aplicación inmediata de ciertos preceptos al ámbito autonómico y local. Excepcionalmente los preceptos básicos pueden agotar la materia regulada. Así, respecto a la cuantía del interés de demora, el TC señaló que "...ha de merecer un tratamiento unitario en todo el territorio nacional... porque... al constituir un simple incremento de la deuda tributaria, motivado por el impago del crédito principal, bien se considere de cariz sancionatorio para el deudor, o de resarcimiento para el ente titular del crédito, no se advierte motivo o razón alguna para que la determinación cuantitativa oscile según cual sea la Entidad acreedora") (STC 14/1986, FFJJ 11º).

Un sector de la doctrina considera que este título competencial no es adecuado en materia tributaria, pues la regulación general de los tributos no admite, en muchos casos, la diferencia entre bases y desarrollo. Se afirma, además, que los procedimientos tributarios tienen carácter "especial" y no "común", por lo que quedan excluidos del título competencial previsto en el art. 149.1.18º. Con independencia de estas críticas doctrinales, el legislador debe tener en cuenta que el TC considera cubiertos por el citado precepto diversos aspectos tanto sustantivos como procedimentales de la LGT. Así, la STC 76/1992, FJ. 4º, llega a afirmar, obiter dictum, que "la recaudación forzosa de los tributos" constituye "una materia propia de la Hacienda General". Por tanto, parece prudente incluir una disposición adicional en la que se precise qué preceptos resultan de aplicación común a todas las Haciendas, invocando el art. 149.1.18º.

La competencia exclusiva del Estado sobre la Hacienda General tiene, aparentemente, un carácter más específico y presenta la ventaja de permitir una regulación exhaustiva de las materias integradas en su objeto, sin necesidad de limitarse a los aspectos "básicos". Un sector importante de la doctrina considera que los aspectos comunes a los diversos tributos –incluidos los tributos propios de las CC.AA– constituye Hacienda General. La jurisprudencia constitucional más reciente parece decantarse en favor de esta tesis señalando que aquélla abarca "la regulación de las instituciones comunes a las diversas haciendas" (STC 233/2000, FJ 4º), o bien, "la existencia de una regulación normativa uniforme y de vigencia en toda la Nación" (STC 192/2000, FJ 6º).

Es cierto que estas dos Sentencias se refieren, respectivamente, a las Haciendas Locales y a los tributos cedidos a las CC.AA, pero el TC se pronuncia en términos tan amplios que parecen desbordar el caso concreto. También hemos visto cómo la STC 76/1992 [FJ 4 b)] parece establecer una estrecha relación entre la "Hacienda General" y los preceptos típicos de Derecho codificado.

De todos modos, la citada jurisprudencia no es tan tajante que despeje todas las dudas. Por ello, aunque desde un punto de vista doctrinal puedan oponerse ciertos reparos, desde una perspectiva práctica no parece que exista inconveniente en invocar los diversos títulos competenciales que pueden justificar la aplicación de parte de la LGT a todas las Haciendas. Así, tras enumerar tales preceptos, podría precisarse que tienen la consideración de normas básicas del régimen jurídico tributario, dictadas al amparo del art. 149.1.18ª de la CE (las CC.AA podrán elaborar regulaciones adicionales respetando tales bases), sin perjuicio de las competencias exclusivas del Estado sobre la regulación de instituciones comunes a diversas Haciendas territoriales y de medidas de coordinación en virtud del art. 149.1.14ª. Puede recordarse que el TC ha admitido la constitucionalidad de un precepto semejante en el ámbito local (art. 1.1. de la LRHL) precisando la irrelevancia de una hipotética selección errónea del título invocado, siempre que se haya cumplido la exigencia del principio de Ley formal en la determinación de las bases [STC 233/1999, FJ 4º a), con referencia a la STC 133/1985, FJ 6º].

En segundo lugar, como afirma la STC 192/2000, las competencias estatales sobre la Hacienda General se insertan, formalmente, en el contexto formado por los arts. 133.1 y 157.3 de la CE. Si la extensión de la LGT a los sistemas tributarios autonómicos supone una limitación del ejercicio de las competencias de las CC.AA sobre sus propios ingresos, el art. 157.3 podría aconsejar que la fórmula elegida revistiera rango de Ley orgánica. Se trataría de introducir un nuevo precepto en la LOFCA en virtud del cual se establezca la adecuación del ejercicio de las competencias normativas autonómicas al contenido de la LGT que se corresponda con aquellos preceptos aplicables a todas las Haciendas Territoriales. Como señala la STC 192/2000, "el propio art. 157.3 CE reenvía a una Ley Orgánica a fin de que sea ésta quien establezca los rasgos generales de los mecanismos de financiación autonómica" (FJ 4º).

En tercer lugar, y como cuestión sustantiva, se plantea cuál debe ser el contenido de la LGT de aplicación común a todos los niveles de Hacienda y la fórmula para hacerla efectiva. La Comisión considera mayoritariamente que la solución adoptada por la LDGC, al declarar en su art. 1 su aplicación íntegra a todas las Administraciones, no es recomendable por la mayor complejidad del contenido de la LGT frente a aquélla y por la diversa eficacia de sus preceptos. En consecuencia, se estima que es necesario identificar cuál es la parte del contenido de la LGT que debe ser de aplicación común en todo el territorio, incorporándose dicha prescripción en una disposición adicional de la LGT como solución considerada más satisfactoria. La identificación de estos contenidos de aplicación común sería la siguiente:

a) Terminología y conceptos utilizados por la LGT.

b) Regulaciones sustantivas básicas de aplicación obligatoria: criterios de interpretación de las normas y de los términos; eficacia temporal y espacial de las normas tributarias; aplicación; simulación; fraude o cláusula antiabuso; supuestos, plazos y causas de interrupción de la prescripción; supuestos y plazos de caducidad; determinación del interés de demora; de los recargos por ingreso extemporáneo y de los actuales recargos de apremio si se mantienen como tales; derecho a la tasación pericial contradictoria; supuestos en que procede la estimación indirecta; suspensión automática mediante presentación de garantías; impugnación de autoliquidaciones con posibilidad de suspensión; suspensión automática de las sanciones sin aportación de garantías; reembolso de los costes de estas últimas; supuesto de suspensión del procedimiento de apremio establecido en el art. 31.2 de la LDGC y derivación formal y alcance de la responsabilidad.

c) En cuanto a la aplicación de los tributos y la revisión de los actos tributarios se estima más conveniente incorporar, únicamente, determinados preceptos básicos que recojan las garantías del ciudadano en las fases de iniciación, instrucción y resolución –ajustándose a la LRJ-PAC– y reconociendo la competencia autonómica para dictar regulaciones propias. En consecuencia, la LGT se limitaría a desarrollar los distintos procedimientos que utiliza el Estado, los cuales también serían aplicados por las CC.AA en los términos de la Ley de cesión, y supletoriamente en todas las materias que no tengan una regulación propia. Sobre la base de la necesidad de garantizar un tratamiento común, la propuesta disposición adicional de la LGT podría declarar básicos los plazos máximos de duración de los procedimientos y los efectos de su incumplimiento; el derecho a no aportar dos veces el mismo documento; o cuestiones específicamente tributarias, que no están reguladas en la LRJ-PAC, como el derecho a solicitar que las actuaciones tengan alcance general y los supuestos de terminación convencional.

d) Respecto a las fuentes, habrá que respetar el régimen de cada CC.AA (art. 17 de la LOFCA), debiendo ceñirse la LGT al Estado, salvo el precepto de la LGT relativo a las materias que deben regularse por Ley (actual art. 10), ya que, en principio y en cuanto contiene un desarrollo de principios constitucionales (reserva de ley tributaria, penal, etc), afecta a todos los sistemas tributarios. Con todo, la Comisión considera dudoso que dicho precepto deba declararse expresamente como básico en la medida en que la reserva de ley deriva ya de la CE, y, por tanto, no puede el legislador estatal obligar en este punto a las CC.AA más allá de lo que resulta de la CE.

e) Aspectos básicos del régimen de infracciones y sanciones tributarias.

Al margen del contenido básico de la LGT, de aplicación obligatoria, el resto de sus disposiciones resultarán supletoriamente aplicables en defecto de normativa autonómica específica.

Por lo que respecta al sistema tributario local, la Comisión estima que la LRHL debe modificarse paralelamente a la LGT para asegurar una plena coordinación con el nuevo listado de preceptos básicos.

2. CONCEPTO Y CLASES DE TRIBUTOS.

A. CONCEPTO DE TRIBUTO.

En el seno de la Comisión se ha planteado con especial intensidad el debate acerca de si debe aprovecharse la labor codificadora de la LGT para incorporar en su texto una definición de tributo. Aunque pueda parecer paradójico, se trataría de la primera ocasión en que un texto normativo general del ordenamiento tributario integrara la definición de la categoría que constituye su objeto principal. La relevancia de la incorporación de una definición positiva no queda limitada a su vocación didáctica y de acuñación de conceptos, sino que incide, directamente, en la delimitación del ámbito objetivo de la LGT. La racionalidad jurídica del conjunto del texto legal plantea, como imperativo fundamental, la necesidad de respetar su coherencia interna, de tal modo que se aprecie una correspondencia entre su contenido y el concepto acuñado para delimitar su ámbito objetivo.

Como premisa para el análisis de esta cuestión, no puede olvidarse que, en nuestro sistema, el tributo es un concepto constitucional, siendo más proclive la jurisprudencia del TC a que la labor del legislador consista en regular los conceptos más que en definirlos, a pesar de lo cual, si se consigue introducir a efectos didácticos una correcta definición, puede llegar, incluso, a operar como un elemento inspirador de tal jurisprudencia, como hasta el momento viene sucediendo con el actual art. 10 de la LGT. Desde esta perspectiva constitucional, hay que partir de la diferenciación –establecida en las SSTC 185/1995 y 18/1997– entre tributo y prestación patrimonial de carácter público. Así, todo tributo es una prestación patrimonial de carácter público pero no a la inversa. Esta última es una categoría genérica, caracterizada por tener su fuente en la Ley y por su coactividad, mientras que el tributo es una de sus especies, singularizada por la presencia del principio de capacidad económica que es, constitucionalmente, su nota distintiva, así como su finalidad inmediata: la financiación del gasto público. Conviene destacar los importantes efectos derivados de la doctrina establecida por la STC 18/1997 para clarificar el ámbito objetivo de una futura LGT y los límites negativos del concepto de tributo a efectos de su aplicación.

Esta Sentencia entiende que se satisface una finalidad de interés público cuando se realiza un ingreso a la Hacienda Pública y, asimismo, cuando, mediante una prestación patrimonial coactiva impuesta al particular se persigue minorar el gasto público sin que, específicamente, exista un ingreso a un Ente público. En el caso enjuiciado, el TC califica como prestación patrimonial coactiva de carácter público, dirigida a satisfacer necesidades públicas –un menor gasto público, en ese caso– al pago de la prestación que debe soportar el empresario durante un período de tiempo, en concepto de incapacidad laboral transitoria del trabajador. Por tanto, no existe ingreso a un Ente público en régimen de Derecho público, sino cantidad de dinero satisfecha en virtud de disposición legal, por el particular a otro particular, pero que, al minorar el gasto público, debe ser considerada prestación patrimonial coactiva de carácter público.

Partiendo de las anteriores consideraciones de orden constitucional y de la ausencia actual de una definición del concepto de tributo, la Comisión aborda, como tarea previa, la identificación de las notas distintivas del concepto de tributo sobre las que, científicamente, existe un grado mayoritario de consenso y aceptación.

El tributo constituye uno de los recursos de la Hacienda Pública. En este sentido, se refleja en un conjunto normativo cuya aplicación tiene como objetivo la obtención coactiva de los ingresos necesarios para la satisfacción de las necesidades públicas. Su posterior dinámica aplicativa da lugar al nacimiento de un complejo entramado de obligaciones pecuniarias y formales que pretende, en última instancia, conseguir el cumplimiento del mandato contenido en el art. 31.1 de la CE. Entre estos vínculos destaca la obligación tributaria principal. Esto es, se diferencia entre el tributo, entendido como recurso, y tal obligación, que constituye la consecuencia de la aplicación del primero. O también, dicho de otro modo, la definición de aquélla como obligación debida a un Ente público impuesta por la Ley conforme al principio de capacidad para el sostenimiento del gasto público coincide con la de tributo, porque es una de las formas de entenderlo jurídicamente.

La otra forma de definirlo es como aquella prestación objeto de la obligación.

Del mismo modo, la Comisión también considera que existe un consenso mayoritario en la naturaleza pecuniaria de la obligación tributaria. El deudor podrá liberarse realizando una prestación distinta a la debida cuando la Ley lo permita (por ejemplo, entregando bienes del Patrimonio Histórico), pero ello no altera la naturaleza pecuniaria de la obligación, como no la altera el hecho de que la misma se extinga por prescripción, en lugar de por el pago. La entrega de bienes distintos de dinero como causa de extinción se explica así como una facultad solutoria del deudor, otorgada por la Ley, que no debe empañar el hecho de que lo debido es siempre, y sólo, dinero. En todo caso, la LGT puede hacer referencia a la posibilidad de pago con bienes del Patrimonio Histórico [hoy recogida en el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre (en adelante, RGR)] pero no debe dar lugar a pensar que hay tributos en especie.

Por otra parte, la Comisión destaca la coincidencia, prácticamente absoluta, de las definiciones dogmáticas del concepto de tributo en señalar que éste da siempre lugar a una obligación a favor de un Ente público. El género más amplio de prestación patrimonial de carácter público utilizado por la jurisprudencia constitucional en los términos antes reseñados se ha acuñado por referencia al ámbito de la reserva constitucional de Ley del art. 31.3 de la CE, y es cierto que en él se abarcan prestaciones legalmente impuestas a los particulares en favor de otros particulares, pero esta ductilidad no es predicable del concepto de tributo, pues éste es siempre debido a un Ente público.

En concordancia con las notas anteriores, mayoritariamente asumidas por los miembros de la Comisión, se recomienda la introducción de una definición de tributo con una vocación didáctica, debiendo clarificarse que tal definición lo es "a efectos de esta Ley". La misma debe reconocer que la aplicación de los tributos da lugar a prestaciones pecuniarias exigidas por un Ente público, con arreglo a la Ley, como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que aquélla vincula el deber de contribuir, en orden a la obtención de los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos.

Ahora bien, también debe ofrecerse respuesta adecuada a determinadas cuestiones particulares que se suscitan por la incorporación al texto de una definición de tales características. En especial, la determinación de si las distintas figuras vigentes en cada momento tienen naturaleza tributaria y si se les debe aplicar por tanto la LGT. Es evidente que la cuestión reviste un relieve especial en cuanto a ciertas figuras fronterizas que pasamos a analizar.

a) Cotizaciones a la Seguridad Social.

Por lo que respecta a las cotizaciones a la Seguridad Social puede afirmarse que existe unanimidad doctrinal en la afirmación de su naturaleza tributaria, pero también se considera conveniente que queden excluidas del ámbito de aplicación de la LGT y confiada su regulación a una normativa específica. Sin embargo, la Comisión recomienda que se exprese adecuadamente este límite negativo del ámbito de la LGT, mediante la inclusión de una disposición final o adicional.

b) Prestaciones satisfechas a la Administración tanto institucional como corporativa.

Por otro lado, en la definición genérica de tributo también pueden considerarse comprendidas determinadas prestaciones satisfechas a Corporaciones y demás Entidades de Derecho público. El nacimiento y proliferación de formas de organización no territorial de la Administración ha dado lugar a una compleja tipología de los Entes públicos a los que se les han encomendado funciones de gestión y recaudación de tales prestaciones.

En la Administración corporativa se incluyen un conjunto de asociaciones de particulares creadas por el Estado con carácter obligatorio, que atienden a determinadas funciones públicas, al tiempo que asumen la representación y defensa de intereses de los asociados. Este significado dual de sus actividades explica la posible asignación de recursos de carácter tributario con la consiguiente atribución de la facultad de exigirlos. La doctrina suele considerar que las referencias a estas Corporaciones de los arts. 36 a 52 de la CE implican un reconocimiento expreso de su función tradicional que las califica como tales Entes públicos en el actual orden constitucional. La jurisprudencia del TC, en concreto la STC 76/1983, asimiló las Corporaciones de Derecho Público a las Administraciones Públicas en los siguientes términos:

puede "afirmarse que, aunque orientadas primordialmente a la consecución de fines privados, propios de los miembros que las integran, tales Corporaciones participan de la naturaleza de las Administraciones Públicas y, en este sentido, la constitución de sus órganos así como su actividad en los limitados aspectos que realizan funciones administrativas han de entenderse sujetas a las bases que con respecto a dichas Corporaciones dicte el Estado en el ejercicio de las competencias que le reconoce el artículo 149.1.18 CE".

Posteriormente, la STC 178/1994 calificó a las Cámaras de la Propiedad Urbana como Administraciones Públicas en el siguiente razonamiento obiter dicta: la "disposición impugnada, por su contenido y finalidad es una norma reguladora, aunque sea de clase negativa de la naturaleza y el régimen jurídico de un tipo concreto de Administraciones Públicas, las Cámaras de la Propiedad Urbana". No obstante, debe tenerse presente que la doctrina administrativista advierte de las cautelas con que debe obrarse para identificar, desde un punto de vista subjetivo, a las Corporaciones de Derecho Público y a la Administración, pues no todas las primeras pueden ser integradas sin más en el sistema de Administraciones públicas, sino que, únicamente, lo podrán ser las que sean titulares por Ley de funciones públicas o le hayan sido delegadas por actos concretos de la Administración.

Evidentemente, no corresponde a la LGT definir qué se entiende por Administración Pública ni detenerse en una enumeración de los Entes públicos que la integran, sino que tal calificación vendrá determinada por el ordenamiento jurídico en general. En consecuencia, puede concluirse que si la figura analizada en cada caso concreto responde a la definición genérica de tributo y es satisfecha a un Ente público, en principio, quedaría comprendida en el ámbito objetivo de la LGT. Si el legislador quiere establecer un límite negativo a su aplicación, así como un régimen jurídico peculiar de aquella figura en disposiciones específicas, dicho límite deberá preverse expresamente.

c) Las prestaciones satisfechas entre particulares como objeto de las obligaciones legalmente impuestas.

Una de las cuestiones de más difícil resolución que se ha planteado la Comisión ha sido la de ofrecer respuesta adecuada a una cuestión carente de regulación en la vigente LGT y de importancia capital en los actuales esquemas aplicativos del tributo. Si, tal y como ya sabemos, se ha alcanzado un consenso mayoritario en la afirmación de que el tributo es siempre debido a un Ente público, resultaría ahora claramente contradictorio afirmar, sin ambages, la identidad sustancial entre las prestaciones satisfechas a este último y las satisfechas entre particulares, aunque impuestas por la normativa tributaria. Pero también resulta absolutamente imposible desconocer su relevancia en la aplicación de los sistemas tributarios.

Sin perjuicio de que el análisis detallado de este problema se realice en la Parte III del presente Informe, la inclusión tanto de un concepto de tributo como de la delimitación de su ámbito objetivo condicionan la estructura y contenido del conjunto de la LGT, por lo que la Comisión se ve en la necesidad de abordar las prestaciones satisfechas entre particulares desde un principio.

No cabe negar que las relaciones entre retenedor y retenido, así como las establecidas entre el perceptor de una retribución en especie y el obligado a efectuar ingreso a cuenta, son prestaciones patrimoniales sujetas a la reserva constitucional de Ley del art. 31.3 de la CE. Pero ello no es determinante de la afirmación de su naturaleza tributaria, pues no son coincidentes los ámbitos de los núms. 1 y 3 del art. 31 de la CE. No cabe duda alguna de que se trata de obligaciones entre particulares y que, en consecuencia, las prestaciones no son satisfechas a un Ente público, pero la Comisión coincide en afirmar que en absoluto pueden considerarse irrelevantes para el Derecho tributario pues, en ellas, no se ventila sólo un interés privado de las partes sino que de su correcto desarrollo depende la justicia y la eficacia en la aplicación del sistema tributario. No se trata de fenómenos que tienen lugar en el ámbito de las relaciones económicas, sino que adquieren perfiles jurídicos en el ámbito de la definición de las situaciones subjetivas derivadas de las normas tributarias. Por estas razones la Comisión considera, mayoritariamente, que la LGT debe albergar las relaciones surgidas entre los particulares no como consecuencia de su voluntad sino obligatoriamente impuestas. Es preciso regularlas y permitir, como se analizará en otro apartado del presente Informe, que las partes puedan solicitar la tutela de los Tribunales Económico-Administrativos.

En consecuencia, la Comisión concluye que una definición genérica de tributo como la propuesta no debe ser incompatible con la regulación de tales prestaciones, a pesar de que, indudablemente, condiciona las cautelas con que debe operarse respecto a su denominación y ubicación sistemática.

d) Exacciones parafiscales.

Respecto a las exacciones parafiscales la Comisión considera que deben desaparecer de nuestro ordenamiento. El problema se encuentra ya planteado en vía contenciosa (tasa láctea y combinaciones aleatorias) y constitucional (derechos fijados en la Ley de propiedad intelectual) y parece que el camino más adecuado para reconducir estas figuras no es una disposición transitoria en la LGT, sino la reforma de las normas específicas que las regulan, que deberían ajustarse plenamente a esta Ley. Pero para ello no es necesario otorgar expresamente ningún plazo, que no vincularía al legislador futuro y permitiría entender que, hasta ahora, eran válidas en su actual configuración.

Quizá la finalidad que se pretende podría apoyarse con una nueva redacción del actual art. 26.2, en el sentido de que son impuestos cualesquiera gravámenes, derechos o exacciones, fiscales o parafiscales, que se exijan sin especial consideración a una actividad administrativa; y que, en caso contrario, tendrán la naturaleza de tasas. La Comisión considera, mayoritariamente, que ello serviría para aclarar que las llamadas exacciones parafiscales son ya o bien impuestos o bien tasas, y si su regulación se aparta de los principios de éstos sin rango suficiente es nula de pleno derecho.

B. CATEGORÍAS TRIBUTARIAS.

La Comisión estima que la acuñación de las categorías tributarias que realizó el art. 26 de la LGT puede mantenerse en líneas esenciales dado que la aceptación mayoritaria de sus definiciones no exige modificaciones sustanciales.

En consecuencia, únicamente se realizan recomendaciones particulares, como la posibilidad de mención específica de que los impuestos son los tributos cuyo hecho imponible se encuentra definido sin referencia a actividad administrativa alguna (aunque esta nota se encuentra implícita en la definición positiva que actualmente da el art. 26). Una segunda sugerencia afectaría al concepto de contribución especial como tributo susceptible de ser utilizado como recurso financiero, no sólo para el establecimiento o ampliación de los servicios públicos, sino también para su "entretenimiento" o mantenimiento. Se trataría en este caso de una financiación distinta a la que proporciona la tasa que, en ocasiones, resulta a todas luces insuficiente.

Piénsese, por ejemplo, en el servicio de extinción de incendios, que podría financiarse no sólo con las tasas devengadas cada vez que se presta el servicio, sino que, también, con una hipotética contribución especial exigida con carácter anual a las compañías aseguradoras, en tanto que resultan claras beneficiarias del mismo y que ya ha implantado alguna CA.

3. PRINCIPIOS GENERALES DEL ORDEN TRIBUTARIO.

De acuerdo con las recomendaciones expuestas a propósito de la aplicación de la LGT a las Haciendas territoriales, el contenido del actual art. 2 debe reagruparse con el art. 5. Por tanto, el art. 2 de la nueva Ley recogería los principios materiales de justicia (actual art. 3), respecto al que no cabe objetar inconvenientes sustanciales a su redacción actual. Ciertamente, no añade nada a lo que dice la CE. Como ya puso de manifiesto la doctrina, a diferencia de la eficacia de este precepto en el régimen preconstitucional en que se dicta inicialmente, la inclusión duplicativa de los principios de justicia tributaria no añade ningún plus de positividad ni de aplicabilidad, pero la Comisión considera que podría mantenerse dada la tradición y la finalidad didáctica que se pretende imprimir al texto.

Con relación a los principios inspiradores del orden tributario y la utilización extrafiscal del sistema tributario, se ha suscitado en la Comisión el debate acerca de la conveniencia de una posible mención de algunos principios no expresamente aludidos en el texto actualmente vigente. En particular, si se considera que los de beneficio y de "quien contamina paga" (art. 174 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea) no son manifestaciones de la capacidad contributiva, cabría plantear su inclusión en la LGT. No obstante, la Comisión advierte de los riesgos de inconstitucionalidad que puede conllevar la alusión a criterios de justicia tributaria ajenos al art. 31.1 de la CE; además, la STC 289/2000, de 30 de noviembre, considera la capacidad para afectar el medio ambiente "como modalidad del principio de capacidad económica previsto en el art. 31.1 CE" (FJ 5º). En cambio, se estima que el contenido del precepto homólogo del actual art. 4 debería retocarse de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, para recoger la necesidad de la doble competencia (tributaria y material) para establecer tributos de ordenamiento, al servicio de la política económica o de cualquier otra: agraria, social, medioambiental, etc. Además, debería dejarse claro que la finalidad extrafiscal es posible, pero no necesaria.

En consecuencia, la Comisión recomienda incluir una mención en el texto de la LGT que ponga de manifiesto que los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, pueden servir como instrumentos de política económica o a cualquier otra finalidad dentro del marco de las competencias del Ente que los establezca.

Con relación a este asunto, también se plantea la Comisión si resulta oportuno especificar entre los principios generales alguno comunitario, como pueda ser el principio de neutralidad o el principio de no discriminación. No obstante su relevancia, la Comisión advierte que no parece recomendable mencionar específicamente principios de elaboración jurisprudencial que afectan a figuras tributarias concretas, debiendo bastar, para garantizar su salvaguarda, con los mecanismos ordinarios de aplicación del Derecho comunitario.

Por último, la Comisión estima que si el legislador se inclina por recoger, expresamente, el principio de no afectación de los ingresos tributarios resultaría más correcta su ubicación en el seno de la Ley General Presupuestaria, por tratarse más bien de un principio presupuestario propio de todos los ingresos públicos y no sólo de los tributos.