4. PODER TRIBUTARIO Y FUENTES.

A. PODER TRIBUTARIO.

Según la sistemática tradicional, a continuación vendría la regulación del poder tributario contenida en los actuales arts. 2 y 5. La redacción del art. 2 es esencialmente correcta, pero se propone la sustitución de la voz "facultad" originaria por "potestad", para ajustarse a la terminología del art. 133.1 de la CE.

Tras la mención al poder tributario del Estado, debería aludirse al poder tributario de las CC.AA, que podrán establecer y exigir tributos dentro de los límites previstos en la LOFCA, sin perjuicio de los regímenes de concierto y convenio.

Respecto a las provincias, municipios y otras entidades, la Comisión propone mantener una redacción similar a la del actual art. 5, ya que la relación entre la LGT y la LRHL supone la especificación de las Ordenanzas Fiscales como fuente del ordenamiento tributario local. Igualmente, en congruencia con el concepto de tributo y las consecuencias de su inclusión antes analizadas, se considera recomendable incluir un inciso de un tenor similar al siguiente: las demás Entidades de Derecho público podrán exigir tributos cuando una Ley así lo determine.

B. POTESTAD REGLAMENTARIA.

La sistemática empleada por la actual LGT dedica a esta cuestión el art. 6.

Sin embargo, la Comisión propone trasladar las referencias a la potestad reglamentaria (art. 6.1) a la parte de fuentes (normas tributarias), de modo que tras el poder tributario de los distintos niveles de Hacienda se pasaría a regular la gestión, si bien sólo en el ámbito estatal. Igualmente, habría de preverse la posibilidad de convenios con otras entidades y eventuales formas de colaboración.

C. CARÁCTER REGLADO DE LOS REGLAMENTOS Y ACTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. PRESUNCIÓN DE LEGALIDAD DE LOS ACTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

La Comisión estima que los actuales arts. 7 y 8 de la LGT no añaden nada a lo que resulta de otras normas, de tal modo que no se considera ineludible su mantenimiento. En todo caso, si se mantuvieran, quizá convendría eliminar del art. 7 la referencia a la potestad reglamentaria, por razones sistemáticas (pasaría a mencionarse en el capítulo de "normas") y porque, dudosamente, la potestad reglamentaria tiene carácter reglado, predicable únicamente de la actividad administrativa (y no de toda ella, aunque sí de la mayor parte de la tributaria).

En cuanto a la presunción de legalidad de los actos administrativos, si bien ésta ya resulta del ordenamiento jurídico general, la Comisión estima que resulta recomendable recordarla en este momento por fundamentarse en ella el régimen de ejecutividad de los actos tributarios.

D. ENUMERACIÓN DE LAS FUENTES Y PRINCIPIO DE DEROGACIÓN EXPRESA.

La Comisión entiende que la enumeración de fuentes contenida en el actual art. 9 debe mantenerse, por su eficacia didáctica, incluido su núm. 2 que señala el derecho supletorio en materia tributaria. Las modificaciones cuya introducción se propone serían las dos siguientes:

a) En el apartado 1.c) habría que eliminar la referencia a los jurados y enumerar los Reglamentos que deben aprobarse en desarrollo de la LGT.

b) En el apartado 1.d) se considera preferible otra redacción, en referencia, por ejemplo, a las Ordenes del Ministro de Hacienda, cuando la Ley así lo prevea. La mención a la publicación en el BOE, que contiene el texto actual, ha de darse por supuesta.

No se considera procedente incluir aquí alusiones a los Tratados ni al Derecho comunitario, que, según las recomendaciones de la Comisión, se contemplarían en el art. 13.

Adicionalmente, la Comisión estima que sería oportuno trasladar aquí el actual art. 16 (principio de derogación expresa), refundido con aquellos aspectos del art. 4 de la LDGC que se juzgue oportuno mantener. Sin embargo, reconoce que el enfoque debe ser realista, eliminando la exigencia expresa de que las Leyes y Reglamentos que contengan normas tributarias lo mencionen expresamente en su título, pues carece de consecuencias prácticas en caso de incumplimiento. En cuanto a la necesidad de una tabla de vigencias y de una nueva redacción de las normas que resulten afectadas, puede considerarse que, en realidad, se trata de métodos alternativos, y que es preferible y ofrece mayor seguridad la última de estas alternativas. La redacción podría ser la actualmente contenida en el art. 4.2 de la LDGC de que las Leyes y los Reglamentos que modifiquen normas tributarias han de contener una relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas.

Finalmente, hay que recordar que el art. 6.1 de la LDGC obliga a publicar textos actualizados de las normas tributarias. Habida cuenta de que éstas, muy a menudo, se han adelantado a otros sectores, la Comisión cree que convendría meditar el establecimiento de una obligación de este tipo, intentando facilitar su cumplimiento a través de los medios de difusión electrónicos que ofrecen las tecnologías informáticas y telemáticas, pero estableciendo esta posibilidad de modo complementario a la publicación de los textos en el BOE, dada la autenticidad que se predica de su contenido. En todo caso, el empleo de las distintas alternativas por parte del Ministerio de Hacienda debe tratar de garantizar la generalidad y facilidad en el acceso de los ciudadanos a los textos. De este modo, se propone que el Ministro de Hacienda apruebe, al menos una vez al año, una versión actualizada y sistematizada de las normas tributarias, poniendo la misma a disposición de cualquier interesado a través de las publicaciones del BOE y de medios electrónicos de uso general.

Parecido comentario ha de realizarse respecto de las CC.AA y Entidades locales, adaptando lo anterior a sus respectivas peculiaridades.

E. RESERVA DE LEY.

La Comisión considera que el actual art. 10 de la LGT, pese a su rango, ha desempeñado un papel fundamental, por lo que debe mantenerse con algunos retoques para ajustarlo a la jurisprudencia constitucional y a la situación actual.

Las letras a) y b) recogen las exigencias de la reserva de ley, en unos términos prácticamente coincidentes con el desarrollo que ha efectuado la jurisprudencia constitucional, en relación al establecimiento tanto de tributos –letra a) y arts. 31.3 y 133.1 de la CE– como de beneficios fiscales [letra b) y art. 133.3 de la CE]. Sin embargo, se hace sólo referencia al "sujeto pasivo", lo que, en la terminología vigente, incluye al contribuyente y al sustituto, pero no al responsable; del art. 37 de la LGT y del hecho de que el responsable se sitúe "junto a" los sujetos pasivos, y, por tanto, forme parte del círculo de obligados, se deduce la necesidad de que la reserva de Ley se extienda expresamente a éste.

Por otro lado, únicamente se contemplan los elementos esenciales de la obligación tributaria principal, dejando al margen las otras prestaciones entre particulares establecidas por la normativa tributaria, como la retención, la repercusión o los llamados pagos fraccionados, que también están cubiertos por la exigencia de Ley. Con independencia de las dudas conceptuales antes anunciadas respecto de su naturaleza, la Comisión coincide en afirmar la necesidad de que se establezca expresamente la reserva de Ley para su establecimiento.

La regulación de los recargos por declaración extemporánea y de apremio, si estos últimos se mantienen como tales, puede dejarse para los arts. 58.2.c), 61.3 y 127.1, o los que vengan a sustituirlos. Los restantes apartados del art. 10 –actuales letras c) y siguientes– no pueden considerarse un desenvolvimiento de la reserva de Ley. Pero, a juicio de la Comisión, ello no debe llevar a entender que se trata de supuestos de reserva formal o congelación del rango, mera consecuencia del principio de jerarquía normativa.

En efecto, las letras c) y siguientes, aunque no pueden fundarse en la reserva de Ley tributaria en sentido estricto, contienen supuestos en que la exigencia de Ley deriva de otros principios y normas constitucionales.

Por ejemplo, en el supuesto contemplado en la actual letra c) –"la modificación del régimen de sanciones establecidas por ley"–, la necesidad de Ley resulta de art. 25.1 de la CE, y abarca, claramente, tanto el régimen de las sanciones en su totalidad (pues tras la CE no caben sanciones que no vengan establecidas por Ley), como el régimen de las infracciones. En otros casos –letras h), i) y j)–, la exigencia de Ley viene impuesta por el art. 128.2 de la CE, según el cual "mediante ley se podrán reservar al sector público recursos o servicios esenciales, especialmente en caso de monopolio, y así mismo acordar la intervención de empresas cuando así lo exigiere el interés general". Se trata, además, de regulaciones que inciden gravemente en la libertad de comercio, lo que justifica la intervención del legislador. Desde esta perspectiva, debería incluso plantearse la conveniencia de suprimir la actual letra i), pues no parece que tengan cabida en el orden público económico que deriva de la CE las prohibiciones de localización en ciertas zonas de actividades económicas por razones exclusivamente fiscales. Tampoco parece conveniente mantener la referencia a los monopolios, que no se regulan en la LGT y cuyo mantenimiento se encuentra supeditado a las exigencias tanto constitucionales como comunitarias, que llevan a la desaparición de los antiguos monopolios fiscales.

La regulación por Ley de los plazos de prescripción o caducidad –letra d)–, y de los perdones, condonaciones, rebajas, amnistías o moratorias –letra f )–, se fundamenta en el carácter indisponible del crédito tributario (la llamada "inderogabilidad" o "indisponibilidad" de la obligación tributaria, mencionada en otro de los apartados del presente Informe), que excluye la posibilidad de la Administración de remitir, total o parcialmente, la deuda, ya sea directamente, o a través del alargamiento o acortamiento arbitrario de los plazos de prescripción. Hay que tener, además, en cuenta el carácter funcional de las potestades administrativas: la Administración no sólo "puede", sino que "debe" liquidar los tributos devengados y recaudar las cuotas liquidadas, en tanto no prescriba la obligación o caduque el ejercicio de la potestad, lo que, por definición, excluye que la Administración fije los plazos y de esta forma amplíe temporalmente sus atribuciones o renuncie a su ejercicio. Se trata, en definitiva, de una consecuencia de la posición jurídica de la Administración, la cual no puede, salvo autorización expresa del legislador, hacer dejación de sus funciones.

La misma idea explica la exigencia de Ley para establecer "la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria", contemplada en la letra k). Aparte del fundamento garantista de este apartado, en cuanto a la presión fiscal indirecta que un sistema basado en autoliquidaciones supone, la Comisión entiende que la exigencia de Ley se justifica, sobre todo, en la medida en que en estos casos la Administración "renuncia" inicialmente al ejercicio de su potestad liquidatoria.

Por último, la letra e), según la cual se regularán por Ley las consecuencias que el incumplimiento de las obligaciones tributarias pueda significar respecto a la eficacia de los actos o negocios jurídicos, se explica fácilmente por tratarse de una materia –la eficacia de los actos o negocios jurídicos–de naturaleza estrictamente jurídico-privada, y ajena, por tanto, al ámbito natural de la potestad reglamentaria.

En este punto conviene observar que tampoco constituye materia propia del Reglamento el orden procesal, por lo que hay que entender que corresponde, en todo caso, a la Ley la determinación de los actos administrativos y actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa, sin perjuicio, claro está, del desarrollo reglamentario correspondiente, sobre todo en los aspectos procedimentales.

Recapitulando lo dicho, la Comisión propone que un precepto similar al actual art. 10 debe prever que las prestaciones tributarias habrán de establecerse con arreglo a la Ley, que, en todo caso, regulará:

a) La determinación del hecho imponible, del devengo, de los sujetos pasivos, de los responsables, de la base, del tipo de gravamen y de todos los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

b) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de exenciones, reducciones, deducciones y demás bonificaciones tributarias y beneficios fiscales.

c) La obligación de practicar retenciones, de efectuar repercusiones y de realizar pagos fraccionados o ingresos a cuenta de cualquier tributo.

Además, debe regularse, en todo caso, por Ley:

a) El establecimiento y modificación del régimen jurídico de las infracciones y sanciones en materia tributaria.

b) Los plazos de prescripción y caducidad y su modificación.

c) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto a la eficacia de los actos o negocios jurídicos.

d) La concesión de perdones, condonaciones, rebajas, amnistías o moratorias.

e) La obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria.

f ) Los actos y actuaciones susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa.

Finalmente, la Comisión cree que deberían añadirse tres nuevos apartados al precepto. El primero, que obligue otorgar cobertura legal al establecimiento de determinadas obligaciones formales. El segundo, ha de recoger la posible deslegalización de ciertas materias, en sustitución del actual art. 12. La misma sería posible, de un lado, en relación con los tipos, dentro de los límites mínimo y máximo fijado por la Ley, como permite la jurisprudencia constitucional. Y, de otro, respecto de la base, por ejemplo, en los supuestos de estimación objetiva, que actualmente se regulan por Orden ministerial, que debería desarrollar los criterios mínimos fijados en la Ley.

El último, ampararía el establecimiento y efectos de fórmulas convencionales de terminación de los procedimientos.

F. DECRETOS-LEYES Y LEYES DE PRESUPUESTOS.

La utilización de los Decretos-leyes por parte del Gobierno es un problema constitucional, que difícilmente puede encajar en el ámbito de una Ley ordinaria, por lo que, en principio, la Comisión entiende que la LGT debe seguir guardando silencio sobre esta figura normativa excepcional.

Unicamente, ante la controversia que rodea la utilización de esta figura, la mayoría de la Comisión considera que, cabría plantearse la posibilidad de regular un procedimiento para la emanación de Decretos-leyes en materia tributaria en el que se contemplaran los siguientes aspectos: memoria que justifique la necesidad de la medida, que la materia regulada exija norma con rango de Ley, la imposibilidad o inconveniencia de tramitar una Ley por el procedimiento de urgencia, informe preceptivo del Consejo de Estado, etc.

En cuanto a las Leyes de Presupuestos, la Comisión recomienda que no se mencionen en la LGT, pues las restricciones al articulado de estas Leyes derivan directamente de la CE y, por tanto, basta la jurisprudencia constitucional. Además, a diferencia de lo que ocurre con el art. 10, no hay precedentes. Cuestión distinta es que se habilite expresamente a la Ley de Presupuestos para modificar las referencias cuantitativas contenidas en la LGT, por ejemplo en relación con los diversos tipos de recargos, como ya se hace respecto al interés de demora.

G. DECRETOS LEGISLATIVOS.

Respecto al actual art. 11, la Comisión considera, mayoritariamente, que su mantenimiento en la LGT se justifica no sólo por los precedentes, sino también por el hecho de que los Decretos Legislativos (a diferencia de las Leyes y Decretos-leyes) pueden ser anulados por los Tribunales, sin necesidad de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad. Por tanto, conviene mantener el texto actual, con las siguientes modificaciones:

a) En el apartado 1 debe suprimirse el inciso "que se refieran a las materias contenidas en el apartado a) del art. 10 de esta Ley", pues la necesidad de concretar los principios y criterios a que ha de ajustarse la legislación delegada resulta hoy de la CE (art. 82.4 y 5) y se refiere a todo tipo de Decretos Legislativos, cualquiera que sea la materia que regulen y no sólo, por tanto, a los aspectos reservados a Ley.

b) En cuanto al apartado 2, el art. 82.6 de la CE se limita a decir que, sin perjuicio del control judicial, la Ley delegante puede establecer fórmulas adicionales de control, una de las cuales sería la obligación de dar cuenta inmediata a las Cortes, si se decide mantenerla.

c) Respecto al apartado 3, es claro que la sanción al Decreto Legislativo ultra vires es la nulidad de pleno derecho, por lo que la redacción actual sólo tiene sentido, y así se interpreta por la doctrina, referida al aspecto procesal:

pueden ser impugnados como si de un Reglamento se tratara, es decir a través de un recurso directo o indirecto, como resulta del art. 82.6 de la CE, que habla de "Tribunales", en plural, y, por tanto, no sólo del TC. De aquí que la nueva redacción podría hacer mención a que los preceptos del Decreto Legislativo tendrán la fuerza y eficacia de meras disposiciones administrativas y, como tales, fiscalizables en vía contencioso-administrativa cuando excedan los límites de la autorización o delegación.

H. DERECHO INTERNACIONAL Y COMUNITARIO.

La Comisión considera que sería más conveniente sustituir la redacción actual del art. 13, en términos negativos y exigiendo, en todo caso, ratificación de los Convenios o Tratados, por una referencia al principio de recepción automática, con la mera publicación en el BOE, y prevalencia sobre el Derecho interno, de acuerdo con el art. 96 de la CE.

En cuanto al ordenamiento comunitario, se entiende que basta la referencia a los Tratados (respecto al Derecho originario) y un simple recordatorio de los actos de las Instituciones. Tratándose de materia fiscal, interesan fundamentalmente las Directivas, que, sin embargo, la Comisión, mayoritariamente, cree que no deben mencionarse expresamente, ya que si la Directiva se ejecuta correctamente y dentro de plazo, la misma no es fuente, pues se aplica, exclusivamente, la norma interna de desarrollo.

En caso de incumplimiento de la Directiva, entran en juego los principios de eficacia directa y primacía, pero tampoco se considera oportuno hacer referencia expresa a ellos, ya que, por un lado, la definición de los mismos y de sus consecuencias corresponde al Tribunal de Luxemburgo, y no a los Estados miembros y, por otro, no tiene sentido presumir el incumplimiento, por muy frecuente que éste pueda ser.

Por todo lo anterior, la Comisión considera procedente que la LGT contemple que las disposiciones de los Convenios para evitar la doble imposición y las demás cláusulas de naturaleza tributaria contenidas en los Acuerdos y Tratados internacionales, publicados oficialmente, han de formar parte del ordenamiento interno y sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional. Igualmente, formarán parte del ordenamiento interno las normas y actos emanados de las instituciones comunitarias, con los efectos previstos en los Tratados constitutivos.

I. EXENCIONES.

El contenido de los arts. 14 y 15 de la LGT no se adapta a la práctica actual, y, por tanto, la Comisión estima irrelevante su mantenimiento.

Tampoco resulta ineludible una referencia al presupuesto de gastos fiscales, que exige el art. 134.2 de la CE, pues debería ser más bien la Ley General Presupuestaria la que regulase como se elabora éste (dentro de los Presupuestos generales).

5. INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

A. DISPOSICIONES INTERPRETATIVAS O ACLARATORIAS Y CONSULTAS.

Como se ha indicado con anterioridad la Comisión considera suprimibles los actuales arts. 6.1 y 17 de la LGT, sin perjuicio de las referencias a los Reglamentos en el art. 9, dentro del sistema de fuentes.

En cambio, para la Comisión resulta de máxima importancia regular, de una manera clara y precisa, la competencia para interpretar las normas tributarias.

Evidentemente, todos los operadores han de interpretarlas para resolver el caso concreto. Pero de lo que se trata aquí es de establecer quién tiene autoridad para hacerlo con alcance general, en el sentido de que su opinión se publique (en los BB.OO o por otro medio) como criterio autorizado de la Administración, e incluso, se imponga a los órganos encargados de la aplicación de los tributos.

La Comisión considera indispensable garantizar la unidad de criterio de la Administración, entendiendo que ello corresponde claramente al Ministerio de Hacienda, ya sea al propio Ministro, al Secretario de Estado de Hacienda o al Director General de Tributos en el ámbito estatal, y a los órganos equivalentes que resulten competentes en el ámbito autonómico o local.

Desde esta perspectiva, podría ser conveniente regular en esta sede las consultas (actual art. 107), que crean una verdadera doctrina que excede, con mucho, el caso concreto del consultante. Las consultas deberían publicarse oficialmente (al menos una selección de ellas), como exige el art. 6.2 de la LDGC. Se traería aquí la actual regulación del art. 107, con las modificaciones que se consideren oportunas, precisando los efectos de las contestaciones para el consultante (exención de responsabilidad) y para la generalidad de los contribuyentes (exención de responsabilidad si se ajustan a

una consulta publicada).

De forma esquemática podría distinguirse, en el ámbito estatal:

a) Competencia exclusiva del Ministro para dictar Ordenes ministeriales interpretativas, publicadas en el BOE, que serían obligatorias para los órganos de gestión (actual art. 18 de la LGT).

b) Competencia exclusiva de la Dirección General de Tributos para resolver consultas, distinguiendo entre las formuladas por los contribuyentes (actual 107, con efectos siempre liberatorios de responsabilidad, y vinculantes en los casos respecto a los que se estime procedente establecer este carácter) y las formuladas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (siempre vinculantes para ésta respecto al supuesto concreto planteado).

c) Obligación del Secretario de Estado de Hacienda de publicar anualmente y debidamente sistematizadas, una selección de contestaciones a consultas y de resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, con exención de responsabilidad de quienes se ajusten a sus criterios (art. 5.2 de la LDGC).

En el ámbito autonómico y local debería aplicarse un esquema similar adecuado a sus respectivas peculiaridades.

B. INDEROGABILIDAD SINGULAR DE LOS REGLAMENTOS.

El actual art. 19 de la LGT no plantea, a juicio de la Comisión, especiales problemas. Contiene una norma lógica, mera consecuencia del sometimiento de la Administración al Derecho (incluidas las normas reglamentarias, que no pueden excepcionarse para un caso concreto, ni siquiera por autoridades de rango superior al autor de la norma de que se trate).

C. EFICACIA TEMPORAL Y ESPACIAL.

En cuanto al art. 20 de la LGT, la Comisión recomienda que se actualice la referencia al art. 1 del Código Civil, que hoy es el 2.1. El inciso final –"sin que precisen ser revalidadas"– puede parecer hoy innecesario (a partir de la llamada "bifurcación del principio de legalidad financiera"), pero no se ve obstáculo para su mantenimiento.

También habría de incorporarse, como párrafo segundo, el actual art. 4.3 de la LDGC, según el cual y en todo caso, "las normas que regulen el régimen de las infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

En cambio, la Comisión no considera positiva la introducción de cualquier otra cláusula sobre retroactividad o irretroactividad. Podría asumirse la conveniencia de que se estableciera que las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo, salvo que en ellas se disponga "expresamente" lo contrario, pero, por otra parte, también puede considerarse cubierta esta previsión con lo que ya dispone el art. 2.3 del Código Civil, de aplicación supletoria.

Por otro lado, y sobre todo, la práctica totalidad de la doctrina entiende que aunque este último precepto dice que la retroactividad ha de disponerse "expresamente", sin embargo, cualquier norma posterior puede apartarse del mismo, tanto expresa como tácitamente, por lo que cabe la retroactividad tácita. De este modo, una exigencia de que la retroactividad de las normas tributarias se establezca "expresamente" podría abrir la polémica sobre si cabe o no retroactividad tácita, lo cual probablemente se resolvería, como se ha hecho en el ámbito civil, en sentido positivo. En definitiva, la Comisión asume que el problema se encuentra ya resuelto de forma aceptable en la doctrina y en la jurisprudencia, y que no resulta necesario entrar en él, salvo respecto a sanciones y recargos.

En cuanto al art. 21 de la LGT, el primer inciso es adecuado: las normas tributarias, todas ellas (incluidas las Ordenanzas locales), obligan en todo el territorio nacional, y sólo en él, en el sentido de que se aplican por cualquier Tribunal y como Derecho nacional.

Cuestión distinta es el "contenido" de la norma, que siendo siempre eficaz en todo el territorio nacional, y sólo en él, puede querer gravar sólo los hechos realizados en una parte del mismo (como necesariamente ha de ocurrir con las normas autonómicas y locales), o en cualquier parte del mundo (como ocurre en los Impuestos sobre la renta o el patrimonio mundial de los residentes). A juicio de la Comisión, esta cuestión debería regularse en párrafo separado, o, incluso, en artículo distinto. Se entiende, además, que la redacción actual debería mejorarse, pues prácticamente nunca entran en juego los puntos de conexión previstos en la LGT. Podría pensarse en que la nueva Ley mencionara que los tributos han de aplicarse conforme a los criterios de residencia o de territorialidad establecidos por la Ley en cada caso. En su defecto, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de residencia, y los demás conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

En cuanto al art. 22 de la LGT, se estima que debe conservarse, pero sólo en relación con la letra b), pues la letra a) no tiene sentido alguno en la actualidad. La redacción, referida tanto a extranjeros como a no residentes, debería señalar que el ámbito de aplicación de las Leyes tributarias españolas, en cuanto se refiera a los actos realizados por extranjeros o por no residentes, a los rendimientos o utilidades percibidos por éstos, o a los bienes y valores que les pertenezcan, podrá ser modificado por Real Decreto, a propuesta del Ministro de Hacienda, por resultar procedente de la aplicación del principio de reciprocidad internacional.

Por último, se suscita en la Comisión la cuestión relativa a la posible conveniencia de incorporar en la LGT alguna cláusula relativa a los efectos de los cambios de residencia entre CC.AA por motivos fiscales. Sin embargo, se considera, mayoritariamente, que el texto idóneo para albergar esta norma es la LOFCA, ya que su función sería la de delimitar las competencias de cada una de las CC.AA y, en todo, caso la regulación de la LGT dedicada a esta cuestión no debe encontrarse en los preceptos aquí analizados, sino en los relativos a la fijación del domicilio de los sujetos.

D. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS Y CALIFICACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE.

La Comisión entiende que la norma contenida en el actual art. 23.1 de la LGT resulta plenamente válida, y aunque obvia, conviene mantenerla para evitar todo intento de interpretación económica. No obstante, la referencia a los criterios admitidos en derecho debería sustituirse por una remisión directa al art. 3.1 del Código Civil.

Igualmente, existe consenso en admitir la validez del art. 23.2 de la LGT, relativo al significado que ha de darse a los términos empleados en las normas tributarias. Quizás cabría aclarar el sentido de este precepto, según el cual prevalecen las definiciones dadas por la propia norma tributaria, y, en defecto de definición tributaria, se acude, indistintamente, al sentido jurídico, técnico, o usual, según proceda (es decir, según resulte de los criterios de interpretación). A este respecto, se propone que la LGT contemple que, si las normas tributarias contienen una definición de los términos utilizados, se atienda a dicha definición. En caso contrario, tales términos se entenderán, según proceda, con arreglo al sentido que tengan en otras ramas del ordenamiento o en el lenguaje usual, o con arreglo a su sentido técnico. Por otra parte, la Comisión valora que la prohibición de analogía, actualmente regulada en el art. 23.3 de la LGT, debe llevarse a otro precepto, pues no resuelve un problema de interpretación, sino de aplicación.

En relación con la calificación del hecho imponible, la Comisión propone que su regulación vuelva a situarse después de la relativa a la interpretación.

Es decir, se trata de cambiar su actual ubicación en el art. 28 de la LGT, para ocupar una posición similar a la del originario art. 25, aunque evitando los problemas interpretativos a que dio lugar. Todo ello sin perjuicio de que, a continuación, se mantenga un precepto dedicado a la simulación.

Así, cuando el hecho imponible, o alguno de sus elementos, se defina por remisión a otras ramas del ordenamiento, ha de calificarse conforme a las categorías propias de éstas, cualquiera que sea la denominación utilizada por los interesados.

En el caso de que se defina directamente por la Ley tributaria, se calificará de acuerdo con los criterios que resulten de ésta con independencia de las categorías utilizadas en otras ramas del ordenamiento.

No obstante, también es preciso tener en cuenta que, en el seno de la Comisión, se ha propuesto una formulación más amplia de este asunto, de manera que la calificación no se ciña, exclusivamente, al hecho imponible, sino que se extienda al resto de elementos de la obligación tributaria.

Tras la calificación (incluso dentro del mismo precepto, en párrafo separado) se entiende que debería regularse la simulación, dejando claro que sólo existe en los supuestos de falsedad o engaño, como ya han declarado tanto el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC) como la Audiencia Nacional. De esta forma, se evitarían ciertas interpretaciones forzadas, que pretenden utilizar la norma relativa a la simulación como un cajón de sastre. Además, la Comisión defiende que debería recogerse una referencia a la necesidad de probar la existencia de simulación. De este modo, si se prueba que concurre falsedad o engaño, ha de prescindirse del negocio o negocios simulados, atendiendo, en su lugar, a los efectivamente realizados por las partes.

E. ANALOGÍA Y FRAUDE DE LEY.

En cuanto al fraude de ley, se han planteado en la Comisión dos grandes posiciones, a valorar por el legislador, y alguna minoritaria.

a) Supresión de la regulación del fraude de ley.

Una primera propuesta incide en la línea de señalar la necesidad de suprimir la regulación referida al fraude de Ley. Esta concepción parte de la idea de que este mecanismo no resulta, en principio y con carácter general, aplicable a un ámbito como el tributario, que lejos de constituir un orden de prohibiciones se articula en mandatos positivos de pagar una cantidad de dinero a todo el que realice un determinado hecho. El ciudadano que se mueve en un mercado libre decide si realiza o no tal hecho. Si no lo realiza o realiza otro, tipificado o no en otra norma tributaria, ningún reproche puede merecer.

Sólo el acto o negocio simulado para ocultar otro que se disfraza u oculta puede llevar a aplicar la norma que tipifica como hecho imponible el acto o negocio que se oculta. Pero para ello no hace falta recurrir a la teoría del fraude de Ley, ni a la teoría de los negocios jurídicos anómalos –ni tan siquiera a la teoría de la simulación– sino que basta aplicar la norma que tipifica el hecho imponible al hecho efectivamente realizado, prescindiendo de los no realizados, inexistentes, y sólo, en su caso, aparentemente realizados.

Tanto la inexistencia del acto o negocio simulado –aún por la inexistencia de la causa típica y objetiva del mismo– como la existencia del acto o negocio que se trata de ocultar, han de ser clara y contundentemente probadas por la Administración. No basta probar que el resultado es similar en ambos hechos. Es preciso probar que no existe el hecho simulado sino otro que se ha ocultado. Si tal prueba no se puede obtener, la Administración está atada por la Ley que tipifica el hecho realizado.

El principio de calificación sirve así para aplicar la Ley a este último y debiera ser acogido, quizás de forma más clara, excluyendo, de este modo, en forma expresa, tanto la interpretación económica como la teoría, en sus aspectos más ambiguos, sofisticados e inseguros, de los negocios jurídicos anómalos.

De este modo la LGT debería contemplar que el tributo debe exigirse de acuerdo con la calificación jurídica que atribuye la normativa tributaria a los hechos realizados. En los actos o negocios en que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente pactado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por las mismas. En estos casos la Administración ha de probar, de modo fehaciente, la inexistencia del acto o negocio simulado y la efectiva realización del acto o negocio ocultado con él. Así se evitaría todo tipo de sanción, incompatible tanto con el principio de acción libre en un mercado libre como con el derecho a una lícita "economía de opción".

Por tanto, cabe concluir que, en el ámbito tributario puede llegarse, a la misma conclusión que el TC llegó en el penal en la STC 75/1984. En palabras del Tribunal "sólo se puede anudar la sanción prevista a conductas que reúnen todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles.

Esta exigencia se vería soslayada no obstante, si a través de la figura del fraude de Ley se extendiese a supuestos no explícitamente contemplados en ellas la aplicación de normas que determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y simplemente, una aplicación analógica (FJ 5º). De aquí que resulte evidente que "en el ámbito penal no cabe apreciar el fraude de Ley".

b) Inclusión de una cláusula de prohibición general del fraude de ley o de una cláusula antiabuso.

Una segunda posición, cuyas propuestas se orientan en distinta dirección, sostiene la necesidad de regular el fraude de Ley. Así, se entiende que, tras la interpretación y la calificación del hecho imponible, se regularía, en precepto separado, la prohibición de analogía y el fraude de Ley.

Respecto a lo primero, se entiende adecuada la redacción del actual 23.3 de la LGT, que pasaría a ser el apartado 1 del nuevo precepto, como era originariamente.

La prohibición de analogía, que en realidad supone consagrar un principio de tipicidad en relación con el hecho imponible y las exenciones, reviste la máxima importancia en un sector del ordenamiento en que la seguridad jurídica es fundamental.

En cuanto al fraude de Ley, el primer problema que se plantea es si debe mantenerse la terminología o establecerse una cláusula antiabuso. Aunque se considera que el fraude a la Ley tributaria es una figura distinta al fraude de Ley tal como se regula en el Código Civil, se cree preferible mantener la terminología.

Entre otras cosas, porque si la nueva LGT no habla de fraude de Ley, sino sólo de cláusula antiabuso, podría pensarse que es aplicable tanto la cláusula antiabuso, como la regulación jurídico-privada del fraude de Ley.

Del mismo modo, según esta posición, debe mantenerse el fraude de Ley como un supuesto de aplicación por analogía de la Ley tributaria, como excepción a la prohibición general de analogía. Se trata, en definitiva, de supuestos en que se elude la realización del hecho imponible, por lo que la Ley tributaria no es aplicable, dada la prohibición de analogía. Ello es totalmente distinto de la simulación, en que se "esconde" la realización del hecho imponible, haciendo aparecer al exterior un negocio distinto puramente ficticio o aparente.

En este sentido, se señala que el fraude de Ley constituye, por su naturaleza, una economía de opción. Se elude el tributo, pero evitando la realización del hecho imponible. No quiere con ello decirse que no deba aplicarse el tributo, pues existen supuestos de abuso de las posibilidades de configuración jurídica que el legislador no ha podido prever, y que deben de gravarse aunque no estén tipificados por la Ley tributaria, si bien a través de un procedimiento especial y sin sanciones.

Partiendo de la redacción actual, se señalan los puntos que, según esta concepción, pueden o deben mejorarse.

a') Definición del fraude a la Ley tributaria.

En primer lugar, debe explicitarse que el fraude de ley se refiere, exclusivamente, a supuestos en que no se realiza el hecho imponible. En segundo lugar, se propone la eliminación del actual art. 24.1 de la LGT de la expresión "amparándose en normas dictadas con distinta finalidad", pues, a menudo, el fraude a la Ley tributaria no se ampara en ninguna norma tributaria, sino en una laguna; y si se entiende que el término "normas" se refiere en este contexto a las normas privadas, es claro que ninguna de ellas se ha dictado con la finalidad de que se cobren o dejen de cobrarse tributos. Por ello, el mencionado inciso debería sustituirse por otra redacción que refleje dos ideas.

De un lado y en cuanto a las normas civiles, lo que caracteriza el fraude de Ley es la utilización de un negocio para una finalidad distinta de la típica o propia del mismo (negocio indirecto), o bien de la concatenación de diversos negocios de una forma inusual. Además, no debe existir ningún motivo económico válido para el recurso a dicho negocio o concatenación de negocios, distinto de mero ahorro fiscal.

De otro y por lo que se refiere a las normas tributarias, se trataría únicamente de señalar que no cabe utilizar el expediente de fraude de Ley cuando la norma tributaria contemple, expresamente, la vía negocial elegida. Por ejemplo, no cabe acumular donaciones realizadas entre las mismas personas con tres años y un día de diferencia o levantar el velo de una sociedad por el hecho de que no realice una actividad empresarial (para ello ya está el régimen de transparencia fiscal).

En tercer lugar, debe advertirse que el fraude de Ley no es la vía para reaccionar ante fenómenos masivos de economías de opción. En estos casos lo procedente es una reforma de la Ley fiscal, que, dentro de los límites de la seguridad jurídica y de otros principios desarrollados por la jurisprudencia constitucional, podría tener carácter retroactivo, si se estima deseable.

En cuarto lugar, el expediente de fraude de ley tampoco debe utilizarse para evitar la elusión de las obligaciones a cuenta. En cuanto dicho expediente supone una excepción a la prohibición de analogía, implica una quiebra importante a la seguridad jurídica que sólo se justifica cuando lo que se elude es la obligación tributaria principal. No, en cambio, si simplemente se eluden obligaciones a cuenta, sin perjuicio de que, en estos últimos casos, se modifique la Ley o la norma reglamentaria para evitar en el futuro el comportamiento elusorio.

Por último y en relación con el ánimo de eludir el tributo, se sostiene que éste debe existir, y probarse por la Administración, aunque sea mediante indicios. Pero quizá sea preferible, por razones prácticas, eliminar toda referencia directa a ello, tanto para evitar que se exija con excesivo rigor la prueba de este ánimo, como para evitar, en el polo opuesto, que la mera existencia de un móvil fiscal (que siempre existe, y es en principio legítimo) lleve a pensar que se trata de un fraude de Ley.

b') Expediente especial.

La conveniencia de que exista un expediente especial se justifica por la excepcionalidad de esta figura, y por la necesidad de que de su aplicación se ocupen órganos especializados, con la suficiente formación y experiencia. Del mismo modo, se entiende que el precepto que regule el fraude de Ley ha de contemplar este expediente especial, aunque sólo sea para remitirse a su regulación, si se considera preferible llevarla al correspondiente Título de la LGT que se ocupe de la aplicación de los tributos.

Sin embargo, la Comisión advierte que no basta con contemplar la necesidad de audiencia al interesado, necesaria en todo procedimiento, sino que es importante atribuir la competencia a un órgano concreto, o, al menos, exigir dictamen vinculante (por ejemplo, de la Dirección General de Tributos o del Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente). En todo caso, no debe incurrirse en el error de atribuir íntegramente la responsabilidad del fracaso en la aplicación del actual art. 24 de la LGT a la exigencia de que se siga un expediente especial.

c') Consecuencias del fraude de ley.

La Comisión realiza dos observaciones en torno a este punto. Por lo que respecta a la primera, defiende la supresión de las vigentes referencias a la "norma eludida", pues en el fraude de Ley no se elude una norma concreta, sino la realización del hecho imponible, y, por tanto, del tributo que lo grava (ejemplo: aprovechándose de una laguna).

Con relación a la segunda, se apunta la posibilidad de dar al contribuyente afectado la ocasión para deshacer los negocios que la Administración considera en fraude de Ley, con exención de impuestos. La Comisión recuerda que ante una donación condicionada a que la Administración aplicase un determinado valor, la jurisprudencia ha considerado que tal condición era válida, y que por tanto quedaba la donación sin efecto, con lo que no podía exigirse Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones alguno. Una fórmula de este tipo suavizaría la inseguridad que el fraude supone, si bien, lógicamente, habría de quedar condicionada a los supuestos en que el Derecho privado lo permita y no impediría que se aplicase el tributo correspondiente al efecto producido, si no es posible devolver íntegramente las prestaciones recíprocas, en el sentido del art. 1.295 del Código Civil.

d') Liquidaciones, intereses y sanciones.

Respecto a la liquidación de cuotas e intereses, ha de preverse también la deducción de las cantidades pagadas como consecuencia de los negocios realizados. Quiere con ello decirse que si se constituye y disuelve una sociedad, para lograr los efectos propios de una compraventa de inmuebles, se aplicará el tipo que proceda de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero se devolverá el gravamen satisfecho de operaciones societarias.

En cuanto a las sanciones, frente a una postura extrema que apostaría por la supresión absoluta del inciso de la redacción actual que excluye la aplicación de sanciones en estos casos, la Comisión recomienda mejorarla de acuerdo con tres propuestas.

Según la primera, el tributo eludido no puede dar lugar a sanción alguna, porque no se ha realizado el hecho imponible, ni había por tanto obligación de declarar. La aplicación analógica impide la exigencia de sanciones, pues la analogía está vetada en el ámbito sancionador.

De conformidad con la segunda, los actos y negocios realizados pueden dar lugar a sanciones, siempre que no se declaren adecuadamente. Es decir, si se constituye y disuelve una sociedad, no hay que declarar la compraventa, pero sí la constitución y disolución, y ello de forma completa y veraz.

Por último, cabe imponer sanciones por infracción simple, por negativa u obstrucción a la actuación de comprobación e inspección, una vez abierto el expediente especial. Es decir, no hay obligación de declarar el hecho imponible no realizado, pero sí de atender los requerimientos que se hagan en dicho expediente.