1. LA DISTINCIÓN ENTRE DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL Y FORMAL Y SU ENGARCE EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

En esta Parte III del presente Informe se abordan las cuestiones fundamentales relativas al Derecho tributario material o, si se prefiere, a los aspectos sustantivos del tributo. La distinción entre Derecho tributario material y formal con origen, como es sabido, en la doctrina alemana, ha tenido una aceptación desigual por parte de nuestra doctrina. Un sector de la misma la considera más bien una división superada, si bien desde otro ángulo se entiende que se trata de una de las divisiones clave del Derecho universalmente aceptada por la doctrina y el derecho positivo en todas las ramas del Derecho y en todos los países. En consecuencia, la Comisión estima que puede resultar útil acoger, implícitamente, esta distinción en la estructura de la futura LGT, del mismo modo en que es aceptada por la vigente.

Desde una perspectiva sistemática, la separación entre los aspectos sustantivos y procedimentales del tributo presenta, sin duda, ventajas, pero también inconvenientes. Entre las primeras cabe destacar el hecho de que permite una mayor precisión conceptual en la definición de las categorías sustantivas destinadas a desempeñar un papel esencial en la configuración jurídica de cada tributo y que, por ello mismo, son las más proclives a la armonización y a su utilización común en todos los niveles de Hacienda, sin que se planteen, en principio, problemas competenciales. Entre los segundos, el más importante es, sin duda, la inevitable interrelación existente entre los aspectos sustantivos y procedimentales, ya que el cumplimiento de las obligaciones tributarias se lleva a cabo mediante el desarrollo de procedimientos administrativos y muchas de las posiciones jurídicas que configuran conceptualmente el tributo, están destinadas a manifestarse en el seno de dichos procedimientos.

Es evidente, por otra parte, que mantener la estructura clásica de la LGT, con la citada separación de los aspectos sustantivos y procedimentales, tiene una determinada lectura que, en el terreno dogmático, sitúa a esta Ley en una posición ecléctica, en torno a la idea de la fungibilidad de los esquemas dogmáticos explicativos del tributo o, dicho de otra forma, a la compatibilidad de los conceptos de obligación y procedimiento en la teoría del Derecho tributario, defendida por un importante sector de la doctrina española.

En el terreno de la política legislativa, esta estructura de la Ley denota una clara vocación continuista respecto del texto de 1963 y, al mismo tiempo, didáctica, ya que el tratamiento separado de los aspectos sustantivos y procedimentales facilita, sobre todo en relación con los primeros, la utilización de la norma como instrumento de definición y delimitación de las distintas categorías jurídicas en las que se manifiesta el tributo.

2. LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.

A. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA.

Iniciar el presente análisis con un concepto clásico pero, al mismo tiempo, muy discutido, como el de la relación jurídico-tributaria es, sin duda, toda una declaración de principios. En realidad, más que a una posición dogmática, la opción por este concepto respondería a una utilidad funcional del mismo, en cuanto marco global o unitario al que referir todas y cada una de las situaciones jurídicas que, eventualmente, convergen en la aplicación de los tributos. A juicio de la Comisión, ese carácter utilitario o pragmático del concepto podría justificar, por sí solo, su inclusión en la Ley, siempre que se encuentre una configuración adecuada a la utilidad que pueda tener en la actualidad. No obstante, hay que ser consciente de que su propia debilidad teórica, que no va más

allá del citado marco de referencia o conjunto de situaciones jurídicas, hace que su mantenimiento en la Ley pueda resultar criticable en el terreno doctrinal.

No es menos cierto que nuestro TC ha utilizado la idea de que la aplicación de los tributos y, más concretamente, el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos establecido en el art. 31.1 de la CE, implica la existencia de una relación entre la Administración y los contribuyentes, llegándola, incluso, a calificar de "relación de sujeción que va más allá del sometimiento genérico a la Constitución y a las leyes" (STC 76/1990. F.J. 3º). Ello ha desencadenado, como es sabido, una crítica doctrinal casi unánime por lo que se consideró, en su momento, como una concepción autoritaria del tributo y una vuelta a los viejos esquemas de la relación de poder. Desde luego, la Comisión no cree que tal concepción sea la más adecuada al actual marco jurídico en que se desenvuelven las posiciones jurídicas de la Administración y de los particulares. Éstas se caracterizan, en el vigente ordenamiento tributario, por la coexistencia de un conjunto de situaciones jurídicas de distinto signo y contenido en un marco de relativo equilibrio entre las posiciones de las partes. A ese conjunto debe ir referido, en su caso, el concepto de relación jurídico-tributaria empleado por la LGT. Si se opta por su inclusión en la LGT, ésta debe contener un concepto básico de esta relación como la establecida a consecuencia de la aplicación de los tributos. Sin perjuicio de este concepto, parece también conveniente hacer una mención expresa a su contenido, indicando que puede estar, eventualmente, integrada por una o varias obligaciones tributarias materiales y formales a cargo de los obligados tributarios, obligaciones materiales a cargo del Ente público, derechos y garantías de los obligados y derechos y potestades de la Administración. Una fórmula posible sería la de referir dicho contenido a las situaciones jurídicas consistentes en el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades nacidos de la aplicación de los tributos o, de forma más simple, al conjunto de mecanismos jurídicos dirigidos a tal aplicación. Sin duda, es preferible el primero, porque también los procedimientos administrativos son mecanismos jurídicos dirigidos a la aplicación del tributo.

En otro orden de cosas, la Comisión advierte de la necesidad de que, en el proceso de reforma de la LGT, se preste la debida atención a un ámbito tradicionalmente ajeno a la misma como es la tributación aduanera. Sin duda, han de recogerse en la misma los presupuestos de la gestión aduanera, ya que, pese a encontrarnos ante un ámbito típicamente comunitario, existen aspectos (procedimientos, sanciones, pagos, etc.), que se rigen exclusivamente por la Ley nacional.

B. CLASES DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.

a) La obligación tributaria principal.

La existencia de diversos tipos de obligaciones a que da lugar la aplicación del tributo, hace conveniente que la Ley defina cada una de ellas. En el concepto de obligación tributaria principal debe destacar, sobre todo, su carácter autónomo y definitivo, así como su naturaleza contributiva.

Puede definirse como la obligación exigida por un Ente público a título de tributo en cumplimiento del deber constitucional de contribución al sostenimiento de los gastos públicos. Si se prefiere una definición más concreta podría utilizarse una redacción similar a la siguiente:

la obligación tributaria principal consiste en el pago de la cuota tributaria y, en su caso, de los recargos legalmente exigibles sobre bases o cuotas, satisfechos uno y otros en cumplimiento del deber de contribuir establecido en el art. 31.1 de la CE.

Aunque una definición de este tipo pueda considerarse la más adecuada, también es cierto que puede plantear un problema al identificar, implícitamente, al deudor de la obligación tributaria principal (contribuyente) con el titular de la capacidad económica. Éste es el criterio general, pero puede haber casos de disociación entre aquella obligación y la capacidad económica que, en última instancia, se quiere gravar, tal y como ocurre en el IVA.

En cuanto al hecho imponible, la Comisión entiende que puede mantenerse, con alguna variación, el concepto contenido en el vigente art. 28.1 de la LGT pero suprimiendo la referencia a su naturaleza jurídica o económica. Por tanto, el hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. Como puede comprobarse, se toma partido por la posición clásica que entiende que el nacimiento de la obligación tributaria se conecta a la realización del hecho imponible, aunque su exigibilidad se produzca en un momento posterior. En otro orden de cosas la Comisión considera que es conveniente mantener la norma de calificación contenida en el art. 28.2 de la LGT, pero parece preferible, como se avanzó en la Parte II, ubicarla en los preceptos que la nueva Ley dedique a las técnicas de prevención y corrección del fraude a la Ley tributaria. No cabe olvidar que la calificación es, en definitiva, un mecanismo de corrección de dicho fraude cuando éste se manifiesta mediante el abuso de formas jurídicas.

En cuanto al devengo se recomienda la inclusión de una definición como el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible de acuerdo con lo señalado por la Ley del tributo. La Comisión estima que la LGT debe especificar que, con relación al devengo, se determina la normativa aplicable así como los elementos y circunstancias relativas a la obligación tributaria. La remisión a la realización del hecho imponible de acuerdo con la Ley del tributo es, en cualquier caso, importante, teniendo en cuenta la configuración del aspecto temporal en los impuestos periódicos, ya que, en estos casos, no se debería entender la expresión "momento" en sentido literal. Piénsese, por ejemplo, en la determinación de la norma aplicable cuando se producen cambios legislativos que afectan a un impuesto de esta naturaleza. Éste es un punto importante que puede aconsejar la introducción en la LGT de un criterio específico si se estima que los criterios generales sobre aplicación temporal de las normas pueden revelarse insuficientes para ofrecer una clara solución.

Igualmente, la Comisión entiende que la LGT debe contener un concepto y clasificación básica de las exenciones, entendidas como beneficios fiscales. Dicho concepto debe tener en cuenta que la exención es un mecanismo jurídico por el cual la realización del presupuesto de hecho exento previsto en la Ley del tributo impide exigir la obligación tributaria al sujeto que ha realizado el hecho imponible (exención total) o reduce la cuantía de la prestación tributaria exigible (exención parcial). En este último caso, la norma actúa sobre los elementos de cuantificación de la obligación tributaria, por lo que resulta más preciso clasificarlas en reducciones en la base y bonificaciones en el tipo o en la cuota. Por último, ya que las exenciones suponen una excepción al principio de generalidad, sólo deben admitirse las técnicas y las que resulten necesarias para dar cumplimiento a los principios y derechos protegidos constitucionalmente.

La realización de un supuesto de hecho distinto al tipificado como hecho imponible determinará la no sujeción al tributo, sin perjuicio de que dicha delimitación pueda ser efectuada en cada caso por la Ley.

b) Las obligaciones tributarias a cuenta.

La Comisión entiende que la LGT debe definir las llamadas obligaciones a cuenta, teniendo en consideración que surgen del presupuesto de hecho previsto en cada caso por la Ley del tributo en virtud del cual se exigen prestaciones de naturaleza tributaria relacionadas con una futura obligación tributaria principal.

Del mismo modo se considera que ha de recogerse la distinción básica de las obligaciones a cuenta en función de quién sea el deudor. De un lado, las que son a cargo de un tercero distinto del sujeto pasivo (deudor de la obligación tributaria principal), tales como la retención y el ingreso a cuenta. De otro, las que son a cargo del sujeto pasivo, el caso de los pagos a cuenta.

En relación con el presupuesto de hecho, devengo y exenciones en este tipo de obligaciones, la Comisión recomienda que la LGT contenga una mención precisando que dichos conceptos son los mismos y cumplen, respecto de ellas, idéntica función que en la obligación tributaria principal.

En cuanto a su régimen jurídico, la LGT debe remitirse a la normativa propia de cada tributo.

Es conveniente, no obstante, hacer mención al derecho a la deducción que surge como consecuencia de su cumplimiento, mediante una fórmula genérica. Así, en los casos en que proceda, la Ley del tributo reconocerá el derecho del contribuyente a la deducción de las cuotas tributarias satisfechas mediante obligaciones a cuenta y regulará las condiciones de su ejercicio. También parece recomendable la mención del derecho a efectuar la deducción por el importe íntegro que debía haberse retenido en el supuesto de que el retenedor las hubiera practicado por un importe inferior al debido legalmente.

c) Las obligaciones entre particulares derivadas del tributo.

Hay que advertir, como ya se puso de manifiesto en la Parte II, que, sin perjuicio de las dudas respecto a su naturaleza y denominación, la mayoría de la Comisión coincide en afirmar que la LGT debe contener un concepto preciso de las obligaciones entre particulares derivadas del tributo, sobre todo a fin de excluir las obligaciones surgidas de pactos o contratos o de cualquier acción de regreso que no venga determinada por mandato de una Ley tributaria.

Es importante hacer gravitar el concepto sobre la naturaleza de la prestación, unida a su carácter ex lege. La referencia genérica a la Ley tributaria se explica porque la exigibilidad de la prestación puede venir establecida por la Ley del tributo (ejemplo: la repercusión del IVA) o por la propia LGT (ejemplo: el derecho de reembolso del sustituto, según se expondrá más adelante).

Como es sabido, el problema principal que plantea este tipo de obligaciones y, en especial, su calificación tributaria, es el de la previa definición de tributo como obligación debida a un Ente público a la que se hizo referencia en la Parte II de este Informe. Aun en el caso de que la LGT no incluyera tal definición, debe tenerse en cuenta que hay una aceptación generalizada, tanto en el Derecho comparado como en la doctrina, respecto de dicha concepción. Recordemos que el TC ha considerado como requisito indispensable para que una prestación pueda considerarse de naturaleza tributaria, el que se trate de una suma de dinero debida "directa o indirectamente" a un Ente público (STC 182/1997, F.J. 15º). Éste ha sido, sin duda, el obstáculo tradicional para admitir, hasta ahora, la existencia de estas obligaciones, a pesar de que la denominación obligaciones tributarias entre particulares fue ya utilizada hace años por un sector de la doctrina española y de que, más recientemente, casi ningún autor pone en duda la naturaleza impositiva de la prestación satisfecha mediante la repercusión del IVA, por poner un ejemplo paradigmático. Téngase en cuenta, además, que las vacilaciones de la jurisprudencia en la calificación de estas prestaciones lo han sido, sobre todo, a efectos procesales. Se propone, en consecuencia, identificar el concepto analizado con el de aquellas obligaciones que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre particulares en virtud del mandato establecido en una Ley tributaria; o bien, como concepto alternativo, el de aquellas obligaciones establecidas por la Ley que, teniendo por objeto una prestación tributaria, son debidas a un acreedor distinto del Ente público titular del tributo. En otro sentido, si no se quiere prejuzgar su naturaleza, pueden ser definidas como las obligaciones establecidas por la Ley tributaria a favor de un particular y que tienen por objeto una prestación igual a la que éste ha entregado o ha de entregar como tributo.

Para facilitar su identificación y concreción, se puede añadir que el concepto se aplica, especialmente, a las que nacen entre particulares generadas en los casos de repercusión, retención e ingreso a cuenta, así como a las originadas por el ejercicio de los derechos de reembolso del sustituto y del responsable que la propia Ley pueda garantizar (por ejemplo, el del responsable, como se propondrá más adelante), máxime cuando se trata de supuestos que responden a las características de aquel concepto genérico.

Obviamente, la posición que mantenga el legislador respecto a su naturaleza condicionará la denominación que finalmente se les otorgue y la sistemática empleada para su inclusión en la LGT.

Esta última debe remitirse, en cuanto a su régimen jurídico, a la normativa específica de cada tributo pero, en todo caso, haciendo mención expresa del derecho a la deducción de las cuotas satisfechas en virtud de este tipo de obligaciones. Para ello puede utilizarse una fórmula genérica, de manera que en los casos en que así proceda, la Ley del tributo reconocerá el derecho del deudor a la deducción de las cuotas tributarias satisfechas y regulará las condiciones de su ejercicio.

d) Las obligaciones accesorias.

Dado que las obligaciones accesorias suponen la aplicación en el ámbito tributario de una categoría procedente de la teoría general del Derecho, puede considerarse innecesario que la Ley contenga su definición. No obstante, la Comisión considera que la inclusión de esta última en la LGT es una opción defendible, en aras a una mejor identificación de la tipología de obligaciones. Debe tenerse en cuenta que su presupuesto de hecho, previsto por la Ley, guarda relación con una obligación tributaria exigible.

Los intereses de demora constituyen prestaciones dinerarias exigibles cuando se produce el incumplimiento de una obligación tributaria o, en su caso, el cumplimiento de dicha obligación en una fecha posterior a su vencimiento en los supuestos previstos por la Ley. La mención genérica al "incumplimiento de una obligación tributaria", garantiza que pueda exigirse esta prestación en caso de incumplimiento de una obligación entre particulares derivada del tributo, sin perjuicio de que se considera preferible que la Ley lo declare expresamente.

Evidentemente, el régimen jurídico básico de los intereses de demora contenido en la LGT debe clarificar los supuestos que determinan su devengo, la cuantía o valor de referencia de los mismos (interés legal del dinero, porcentaje sobre dicho interés en su caso, e, igualmente, una previsión respecto a su determinación anual en la Ley de Presupuestos o de acompañamiento), así como la regla de su cómputo anual.

Es necesario reforzar la naturaleza indemnizatoria del interés, ligado al perjuicio económico para la Hacienda Pública, para evitar, como hoy ocurre, se liquide esta prestación accesoria por obligaciones tributarias incumplidas, cuya repercusión económica para la Hacienda Pública quede subsanada por la propia dinámica del sistema tributario: supuestos de inversión del sujeto pasivo, operaciones intracomunitarias o diferencias de retención. No olvidemos que, en estos casos, estamos ante regularizaciones técnicas sin contenido económico real.

En relación con su configuración, podría considerarse la posibilidad de establecer modificaciones sustanciales en el régimen actual que introdujera la culpabilidad apreciable en el retraso del deudor como elemento determinante de su devengo y exigibilidad, o bien de una diferencia en su cuantía. En este sentido, trataría de justificarse que la superación de la igualdad con que actualmente se tratan los supuestos de retraso culpable y no culpable en el cumplimiento de las obligaciones tributarias aparece como un imperativo del principio constitucional de igualdad que exige el trato desigual de situaciones desiguales.

No obstante, la Comisión advierte, como punto de partida, que no es posible sostener una concepción del interés de demora que responda a los esquemas propios del Derecho privado, de tal modo que el elemento subjetivo se inserte en la determinación del concepto técnico de mora que determina su exigibilidad, pues no es ésta la naturaleza ni la función que corresponde a esta obligación accesoria en el Derecho tributario, lo cual parece que también desaconseja la solución de introducir el elemento subjetivo de culpabilidad en el retraso como criterio diferenciador de su cuantía.

A pesar de lo anterior, la Comisión considera que el proceso de reforma de la LGT debe ofrecer una solución adecuada a algunas disfunciones que se están produciendo en la actualidad como consecuencia de la rígida aplicación de un interés de demora de carácter compensatorio y de actualización de las cantidades debidas cuando la Administración no cumple los plazos establecidos, por ejemplo, para la resolución de las solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento y compensación, o de recursos y resoluciones, así como para realizar las liquidaciones que sean procedentes. En estos casos la finalidad compensatoria del interés debe matizarse teniendo en cuenta los principios de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva.

En consecuencia, se propone comenzar con una regla general de devengo y exigibilidad de interés en caso de pago extemporáneo por el obligado tributario, es decir cuando el pago tenga lugar una vez finalizado el plazo voluntario para su ingreso, sin que se requiera la previa intimación del acreedor ni el retraso culpable del deudor.

La regla anterior no se aplicará cuando la Administración no cumpla los plazos previstos en la normativa, de forma que a partir del día siguiente al máximo para el cumplimiento de cualquiera de ellos no se devengará el interés de demora. Estas limitaciones, al ser excepciones de la regla general, deben regularse expresamente en cada una de las normas o procedimientos correspondientes, siendo discutida en el seno de la Comisión la extensión de esta solución al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de pago, puesto que se considera que resulta connatural a estos supuestos el devengo y exigencia de los intereses de demora.

En cuanto al interés devengado durante la tramitación de los procesos contencioso-administrativos, dada la carencia de un plazo máximo de resolución, la Comisión propone introducir en la propia norma tributaria un plazo máximo por cada instancia, a partir del cual no se devengará el interés de demora.

Finalmente, dado que esta normativa supone una significativa modificación del régimen vigente con importantes consecuencias prácticas se propone que, para evitar dudas interpretativas, se advierta expresamente en una disposición transitoria que no tendrá carácter retroactivo, aplicándose a los incumplimientos de plazos que se produzcan con posterioridad a la entrada en vigor de la futura LGT.

En el caso de los recargos exigibles por la presentación extemporánea de declaraciones y autoliquidaciones sin requerimiento previo, debe mantenerse una regulación similar a la actual, con la introducción de algunas mejoras. De un lado, ha de definirse, de modo expreso y en el precepto de la LGT dedicado a estas prestaciones, el concepto de requerimiento previo.

Así, puede considerarse como tal, cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la obligación tributaria.

De otro lado, también debe recordarse que la compatibilidad entre estos recargos y los de apremio, si se mantienen como tales, no se da en los casos en los que el sujeto, al presentar su autoliquidación extemporánea, formula, de manera simultánea, solicitud de aplazamiento o fraccionamiento.

Por lo que respecta a los recargos de apremio, en la Comisión se plantean dos posturas. La primera, mayoritaria, considera que los mismos carecen en la actualidad de fundamento, ya que el ejecutado debe satisfacer también las costas del procedimiento. Además, no tiene sentido que a este último se le exijan tales gastos mientras que el sujeto que es inspeccionado y paga en plazo no debe hacer frente a los del procedimiento inspector.

De aquí que, de forma mayoritaria, la Comisión se decante por la supresión de los actuales recargos de apremio sustituyéndolos por un interés de demora incrementado.

La segunda, minoritaria, plantea que aquéllos pasen a denominarse recargos del período ejecutivo, pues su devengo se conecta a su inicio. Del mismo modo, se propone una nueva configuración de los mismos, de manera que cumplan con la función que tienen encomendada, es decir, constituir una compensación de los gastos generales que conlleva la iniciación y desarrollo del procedimiento de apremio.

De conformidad con las ideas anteriores, han de crearse tres tipos de recargos, de manera que el importe de cada uno de ellos atienda al estado en que se encuentra la tramitación del procedimiento en el momento en que se efectúa el pago. En primer lugar, se crearía el recargo ejecutivo, del 5 por 100 del importe de la deuda no ingresada y que resulta exigible cuando el ingreso de aquélla se realice antes de que haya sido notificada al deudor la providencia de apremio. Como puede observarse, esta modalidad de recargo se asocia a la mera iniciación del período ejecutivo, donde la Administración ya incurre en los gastos de preparación del procedimiento de apremio. No se puede olvidar que este recargo se aplicaría, incluso, en supuestos en los que la providencia de apremio ha sido expedida pero todavía no ha sido recibida la notificación por el deudor.

En segundo lugar, se introduciría un recargo de apremio reducido, del 10 por 100 del importe de la deuda no ingresada y que resulta exigible cuando el ingreso de esta última se realice una vez que haya sido notificada al deudor la providencia de apremio, pero antes de que haya transcurrido el plazo de pago en período ejecutivo, es decir, el regulado actualmente en el art. 108 del RGR.

Por último lugar, se crearía un recargo de apremio ordinario, del 15 por 100 del importe de la deuda no ingresada y que resulta exigible cuando el pago de aquélla se realice una vez que haya transcurrido el plazo de pago en período ejecutivo.

Por último, debería establecerse una regla de compatibilidad entre estos recargos y los intereses de demora, con la excepción del recargo ejecutivo, cuya aplicación conllevaría la no exigencia de los intereses devengados desde el inicio del período ejecutivo.

C. LAS OBLIGACIONES FORMALES.

En cuanto a las llamadas obligaciones formales, la Comisión no se pronuncia expresamente acerca de la oportunidad de elegir entre esta denominación y la de deberes tributarios. Lo importante en este punto es mantener la coherencia con las expresiones y conceptos formulados inicialmente al definir la relación jurídico-tributaria, teniendo en cuenta que no es todavía muy pacífica la distinción entre obligaciones y deberes en el ámbito tributario y que la jurisprudencia considera estos últimos como "obligaciones de hacer" u "obligaciones de no hacer o de soportar".

Se entiende que la Ley ha de establecer una definición lo más amplia y genérica posible, dejando la concreción de este tipo de obligaciones a la tipología o enumeración que a continuación se reseña. El concepto general debe tener en cuenta que el cumplimiento de las obligaciones formales es autónomo del de las materiales, pudiendo incumbir a todo tipo de obligado, sea o no deudor de una obligación tributaria. En tal sentido se propone una concepción de las obligaciones formales como el de las conductas impuestas por la Ley a distintos sujetos, deudores o no del tributo, cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos.

Por otra parte, la Comisión entiende que la Ley debe contener, al mismo tiempo, una enumeración que, sin perder su carácter general, sea lo más completa posible y en todo caso, más amplia que la referencia a las obligaciones formales contenida en el art. 35 de la vigente LGT. En tal sentido, se propone una mención expresa de las siguientes obligaciones formales: de identificación, censales, presentación de declaraciones y comunicaciones, realización de autoliquidaciones, de contabilidad y registro, expedición y conservación de facturas; de facilitar las actuaciones de comprobación e investigación, los deberes de información y las demás obligaciones formales que, en su caso, establezcan las Leyes. Su definición y regulación debe incluirse en el Título de la LGT dedicado a la aplicación de los tributos, por su estrecha vinculación con su desarrollo.

D. LAS OBLIGACIONES DE LOS ENTES PÚBLICOS.

También la LGT debe contemplar las obligaciones de contenido económico a cargo de la Hacienda Pública, así como a los deberes que incumben a la Administración y que se originan como consecuencia de la aplicación de los tributos.

Las primeras son de tres tipos. En primer lugar, obligaciones de devolución. Estas son a cargo de la Hacienda Pública originadas en los  supuestos de devolución de oficio previstos por la Ley del tributo, así como en los casos de devolución de ingresos tributarios indebidos. Es decir, se trata de las obligaciones de devolución a que se refieren los arts.10 y 11 de la LDGC.

En segundo lugar, obligaciones de reembolso. Estas se originan en los supuestos de reembolso a cargo de la Hacienda Pública, es decir, cuando el ingreso era debido en el momento en que se produjo y que contempla el art. 12 de la LDGC.

Por último, las obligaciones accesorias. La Comisión entiende que la Ley debe prever la exigibilidad del interés de demora en los casos de incumplimiento o retraso en el pago de las obligaciones de devolución o reembolso, en la misma cuantía que el fijado para las obligaciones tributarias.

En el caso de las obligaciones de devolución, la exigibilidad del interés de demora está prevista en los arts. 10 y 11 de la LDGC. En el caso de la obligación de reembolso, el art. 12 de esta Ley no prevé dicha exigibilidad, que se trataría de establecer sólo en relación con la mora o incumplimento por parte de la Administración en relación con dicha obligación.

En cuanto a los deberes que incumben a la Administración, la Ley debe contener en este punto un concepto genérico tal como el de conductas impuestas por la Ley a la Administración y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de los procedimientos tributarios. A este concepto puede añadirse, en su caso, una enumeración de dichos deberes, contemplados en distintos preceptos de la LDGC, tales como los de: información y asistencia (art. 5), publicación y comunicación de textos normativos y criterios administrativos (arts. 6 y 7), contestación a consultas (art. 8), información sobre valoración de bienes (art. 25), facilitar el ejercicio de los derechos de los contribuyentes en los procedimientos de gestión tributaria (art. 20) y el deber de sigilo respecto de los datos e información que obren en poder de la Administración tributaria (art. 18).

Al igual que pusimos de manifiesto en el apartado anterior, la definición y regulación de cada una de estas obligaciones debe incluirse en el Título de la LGT dedicado a la aplicación de los tributos por su estrecha vinculación con su desarrollo.

E. LOS DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

En cuanto a los derechos de contenido económico a favor de los obligados tributarios, además de los derechos de crédito derivados de las obligaciones ya estudiadas, la LGT debe referirse al derecho a la deducción de cuotas tributarias en los supuestos previstos por la Ley del tributo. Como es sabido, un sector de la doctrina y la vigente LGT –art. 79.d)– utilizan la expresión "crédito de impuesto", procedente del Derecho comparado. La Comisión entiende preferible la denominación "derecho a la deducción", dado que, en sede teórica, no es pacífica su consideración como una auténtico derecho de crédito.

Por último, la Comisión sostiene que la LGT debe reseñar otros derechos de contenido distintos de los anteriores, configurados, en general, como derechos que garantizan la posición jurídica del obligado tributario en el desarrollo de los procedimientos de aplicación del tributo. Su enumeración ha de ser la contenida en el vigente art. 3 de la LDGC y su contenido y regulación concreta remitirse al Título de la LGT dedicado a la aplicación de los tributos.

F. LOS DERECHOS Y POTESTADES DE LOS ENTES PÚBLICOS.

Por lo que respecta a los derechos y potestades de los Entes públicos, la LGT debería, simplemente, de reseñar la titularidad de derechos de contenido económico que corresponden a la Hacienda Pública como consecuencia de la exigibilidad de los tributos, así como las potestades de la Administración. Respecto de estas últimas, la LGT sólo ha de contener un concepto de carácter general, referido al conjunto de facultades legales en orden al desarrollo de la función tributaria o al conjunto de potestades otorgadas por la Ley y mediante las cuales actúa la Administración en los procedimientos de aplicación del tributo. Puede, en todo caso, añadirse una enumeración de dichas potestades con referencia a las de: investigación, obtención de información, calificación, valoración, comprobación, liquidación, recaudación, revisión de oficio, resolución de reclamaciones y sancionadora. La definición y regulación concreta de estas potestades también debe remitirse al Título dedicado a la aplicación de los tributos.