3. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

A. CUESTIONES COMUNES.

La Comisión toma, como punto de partida, el interrogante relativo a si la LGT debe contener un concepto genérico de obligado tributario, en referencia a cualquiera persona, natural o jurídica, obligada por la Ley al cumplimiento de las obligaciones, materiales y formales, relacionadas con la aplicación del tributo. Este concepto viene a coincidir con el uso del término que se ha generalizado en los últimos años.

Frente a la posibilidad de incluir tal definición cabría mantener la alternativa de prescindir de la misma, en coherencia con las dudas expresadas por la Comisión respecto a la conveniencia de incorporar explícitamente un concepto de relación jurídico-tributaria. Del mismo modo que puede defenderse la preferencia por una regulación específica de las distintas obligaciones sin hacer mención a dicha relación, cabe mantener la alternativa de que se prescinda de agrupar todas las situaciones jurídico-subjetivas bajo una rúbrica genérica de obligados tributarios, cuya utilidad puede cuestionarse, y decantarse por la opción de que la LGT regule directamente los perfiles y el contenido peculiar de cada una de las posiciones.

Lo que en todo caso debe tenerse presente es que, si se opta por agrupar las distintas situaciones en un concepto genérico, decantarse por el uso del término de "deudores tributarios" frente al de "obligados" supondría que aquél no sería susceptible de abarcar aquellas posiciones subjetivas en que el sujeto no resulta obligado a prestaciones materiales de pago, las cuales, ineludiblemente, tendrían que ser calificadas como correspondientes a "otros obligados tributarios".

La Comisión coincide en la necesidad de mantener la cláusula general de indisponibilidad de la posición jurídica del obligado en relación con sus obligaciones frente a la Hacienda Pública, cualesquiera que sean los pactos privados a este respecto. También es conveniente establecer una regla general de solidaridad para todos los supuestos en que varias personas realicen conjuntamente el presupuesto de hecho que origine, en cada caso, las obligaciones previstas en la Ley del tributo. Se propone que se prevea la acción de regreso entre los codeudores solidarios, que se hará efectiva mediante un criterio de prorrateo en proporción a las cuotas de participación respectivas o, en su defecto, a partes iguales.

En cuanto a la capacidad jurídica, la Comisión estima que la LGT debe contener una remisión a los criterios del Derecho común, de acuerdo con los cuales sólo las personas naturales y las personas jurídicas tienen aptitud para ser titulares de derechos y obligaciones. Ello no es óbice para que se incluya una norma reconociendo la posibilidad de que los entes sin personalidad jurídica, específicamente identificados por la Ley del tributo, que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, configuren subjetivamente el tributo cuando dicha Ley así lo establezca, tal y como reconoce el actual art. 33 de la LGT. En su caso, sus partícipes serán codeudores solidarios, estando obligados al cumplimiento de las obligaciones formales del ente sin personalidad quien de forma fehaciente ostente la representación, o, en su defecto, todos y cada uno de los partícipes.

En particular, un sector minoritario de la Comisión considera que sería idóneo el mantenimiento del régimen general del actual art. 33 junto al establecimiento de un precepto particular dedicado al tratamiento de la herencia yacente, el cual determinará el régimen particular de responsabilidad y de actuación.

Con respecto a la capacidad de obrar, la Comisión considera que procede simplemente una remisión al Derecho común, reconociendo la misma a toda persona que la ostente de acuerdo con sus normas. Asimismo debe prever la LGT la actuación de los representantes legales de los obligados tributarios que carezcan de capacidad de obrar.

Por otro lado, la Comisión se ha planteado la conveniencia de incluir en la regulación de la LGT la determinación de los criterios de residencia de las personas físicas y jurídicas –estos últimos aplicables, con matices, a los entes sin personalidad– y ello, con relación a la residencia en territorio tanto común como en el de una CA de régimen común o foral.

No puede olvidarse que la residencia es una importante condición del obligado tributario. En cuanto a los criterios, obviamente deben ser los mismos que los actualmente establecidos en el ámbito de la imposición directa, las normas sobre cesión de tributos y las Leyes de Concierto y Convenio. Así cabe incluirlos expresamente en la LGT, remitirse a lo dispuesto en dicha normativa o una fórmula mixta (ejemplo: establecer expresamente los criterios de residencia en España y remitir a la normativa específica en los demás casos).

Aunque la noción de "establecimiento" ha estado ausente, hasta ahora, de la LGT, podría analizarse la conveniencia de introducirla. Se recuerda que, en algunos tributos no personales, desempeña un papel análogo al de la residencia en los impuestos personales, siendo determinante de la condición de sujeto pasivo. Sin embargo, a un sector de la Comisión no le parece conveniente incluir tal noción en la Ley por tres razones. La primera, porque estamos ante un concepto especial de determinados tributos que lo regulan exhaustivamente. La segunda, porque dicho concepto tiene significados distintos en estos tributos (ejemplo: regulaciones del IVA y del Impuesto sobre la Renta de no residentes). La última, por el peso en esta materia de los Convenios para evitar la doble imposición y los comentarios al Convenio OCDE, que habría que tener en cuenta. La Comisión recomienda que la LGT contenga un concepto genérico de domicilio en función de sus efectos jurídicos como el lugar de localización del obligado tributario a efectos de sus relaciones con la Administración tributaria. El domicilio de las personas físicas debe configurarse con relación a algún criterio más concreto que el actual de la residencia habitual que, en puridad, no designa un lugar de localización del obligado tributario. Así permanecer más de 183 días en territorio español, sin más precisiones, no indica cuál es el domicilio de una persona física.

Dicho criterio podría ser el de la vivienda habitual y, en su defecto, el lugar en que se localice el centro de sus intereses económicos.

El domicilio de las personas jurídicas –al que debe asimilarse, con matices, el de los entes sin personalidad– puede seguir los criterios establecidos en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS). También estima la Comisión que ha de referirse la LGT al domicilio de los no residentes en territorio español, de acuerdo con lo previsto al respecto en el art. 10 de la Ley 41/1999 de 9 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de no residentes (en adelante, LIRNR). Asimismo, deben establecerse los criterios de domicilio en las CC.AA y en los territorios forales, en este caso, con remisión a la legislación específica. Del mismo modo, la LGT puede y debe mantener la previsión contenida en el vigente art. 45.2, relativa al deber de notificar el cambio de domicilio, así como a su rectificación por parte de la Administración tributaria mediante la comprobación pertinente.

Sin perjuicio de la previsión relativa a la representación legal de las personas incapaces, la Comisión coincide en que la LGT debe contener normas sobre la representación voluntaria y la obligación de designar representante en determinados supuestos. En cuanto a las primeras, puede mantenerse la regulación contenida en los tres primeros apartados del vigente art. 43. El apartado 4º de este precepto no parece, en cambio, que tenga sentido si ya se ha establecido previamente que las obligaciones formales serán asumidas por quien ostente la representación del ente –sería, en realidad, un supuesto de representación voluntaria otorgada por los partícipes a uno de ellos– o, en su defecto, por todos y cada uno de los partícipes.

No obstante, se sostiene en el seno de la Comisión una segunda posición en orden a la regulación de la representación en materia tributaria que propugna su equiparación con el régimen general administrativo, contenido en el art. 32 de la LRJ-PAC. En esta línea, se considera que el contenido actual de la LGT es excesivamente rígido y dificulta extraordinariamente la incorporación de la representación a las relaciones jurídicas entre la Administración tributaria y los ciudadanos por medios telemáticos.

La obligación de designar un representante con domicilio en territorio español debe ir referida a las personas, físicas o jurídicas, que no tengan la condición de residentes en dicho territorio. Su regulación ha de acomodarse a los términos previstos en el art. 9 de la LIRNR. Por último, algún miembro de la Comisión ha planteado la conveniencia de mencionar la figura del asesor fiscal con ocasión de los preceptos que regulan la representación.

B. LOS SUJETOS PASIVOS.

A pesar de las dudas que se han suscitado en la Comisión acerca de la aceptación social del término "sujeto pasivo", aquélla concluye que la LGT debe contener un concepto de esta categoría, identificado con la condición de deudor de la obligación tributaria principal, así como referirse a las dos modalidades que puede revestir dicho sujeto: contribuyente y sustituto. En tal sentido, se podría mantener un concepto muy similar al previsto en el art. 30 de la vigente Ley, definiendo como tal a la persona, natural o jurídica, que, según la Ley, resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones relacionadas con la obligación tributaria principal, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.

La definición de contribuyente debe conectar la condición de sujeto pasivo con la realización del hecho imponible, por lo que también puede mantenerse una norma muy similar a la contenida en el vigente art. 31.1, como la persona, natural o jurídica, a quien la Ley declara sujeto pasivo por haber realizado el hecho imponible. Es conveniente mantener la actual previsión del art. 31.2 relativa a que la repercusión legal del tributo sobre otra persona no hace perder la condición de contribuyente. La norma resulta especialmente oportuna en aquellos casos denominados por la doctrina como "sujetos pasivos por interposición" –el contribuyente del IVA con derecho/deber de repercusión– ya que, precisamente, ellos son los únicos deudores ante la Hacienda Pública.

Por otra parte, también recomienda la Comisión la necesidad de dotar de una mejor regulación a los supuestos de cotitularidad en el hecho imponible, cada vez más importantes en relación con los grupos de sociedades.

En cuanto al sustituto, de acuerdo con una fórmula ya clásica y reflejada en el vigente art. 32, cabe identificarlo como la persona obligada por la Ley a realizar, en lugar del contribuyente, las prestaciones materiales y formales relacionadas con la obligación tributaria principal. La LGT debe establecer el derecho de regreso del sustituto respecto del contribuyente, que se hará efectivo mediante retención, repercusión o reembolso en función del tipo de relación que, en cada caso, vincule a ambos o en la forma expresamente prevista por la Ley del tributo.

Se hallan igualmente obligados al cumplimiento de las obligaciones establecidas, junto al sujeto pasivo o declarante, el introductor de las mercancías en el territorio aduanero y el consignatorio de las mismas, según el caso.

C. LOS DEUDORES DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA.

La Comisión considera que la LGT ha de identificar de modo individualizado el concepto de retenedor. Éste es la persona física o jurídica que, en los supuestos previstos por la Ley del tributo, resulta obligada a practicar al contribuyente la retención de determinadas cantidades y al ingreso de las mismas en el Tesoro Público, teniendo éstas el carácter de ingresos a cuenta en relación con la obligación tributaria principal. El retenedor, en su condición de deudor de una obligación a cuenta, está asimismo obligado frente al Ente público, al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales relacionadas con dicha obligación en los términos previstos en cada caso por la Ley del tributo.

En cuanto al obligado a ingresar a cuenta, la Comisión entiende que la LGT debe identificar este concepto con el de toda persona física o jurídica que, en virtud de lo dispuesto en la Ley, resulte deudor de una obligación a cuenta distinta de la del retenedor. Según los casos, la Ley del tributo podrá establecer dicha obligación sobre el propio sujeto pasivo o sobre un tercero. En el caso de que sea este último el obligado a ingresar a cuenta, se ha de reconocer el derecho de regreso de éste sobre el contribuyente, que se hará efectivo mediante el mecanismo de repercusión, o reembolso en función del tipo de relación que, en cada caso, vincule a ambos. La mención al "reembolso", entendido éste en sentido amplio, permitiría efectuarlo, eventualmente, mediante detracción del importe sobre otras cantidades dinerarias que el obligado a ingresar a cuenta satisfaga al sujeto pasivo.

En relación con los entes sin personalidad jurídica, respecto de los que las Leyes tributarias pueden configurar las obligaciones a cuenta, la LGT debe declarar aplicable, en estos supuestos, el criterio general establecido anteriormente.

Sin perjuicio de la regulación general y básica ya reseñada, en cuanto a las demás circunstancias que configuran el régimen jurídico de estos sujetos, la LGT debe remitirse a lo dispuesto, en cada caso, por la normativa reguladora de los tributos que prevean este tipo de obligaciones.

D. LOS DEUDORES DE LAS OBLIGACIONES ENTRE PARTICULARES DERIVADAS DEL TRIBUTO.

En cuanto al obligado a soportar la retención o retenido, la LGT ha de identificar este concepto como el obligado por la normativa del tributo a soportar la detracción efectuada por el retenedor. La Comisión recomienda, asimismo, que se reconozca, con carácter general, el derecho frente a la Hacienda Pública, a la deducción de las cantidades efectivamente retenidas y, en su caso, el derecho a la devolución de las retenidas en exceso, en los supuestos y condiciones establecidos en cada caso por la Ley del tributo.

En su relación con el retenedor, el retenido ostentará los derechos y asumirá las obligaciones que en cada caso se establezca.

Respecto del obligado a soportar la repercusión o repercutido, la LGT ha de identificar este concepto como el obligado por la Ley a soportar la repercusión de una prestación tributaria y a satisfacer la deuda resultante a una persona distinta del Ente público acreedor del tributo. También en este caso debe reconocerse el derecho a la deducción y, eventualmente, a la devolución de las cantidades satisfechas mediante repercusión, pero sólo en los casos en que la normativa así lo establezca expresamente. En su relación con el sujeto que practica la repercusión, el repercutido ostentará los derechos y asumirá las obligaciones establecidos en cada caso.

La Comisión sostiene que la LGT debería considerar también como deudores a los sujetos a los que la misma ha reconocido el derecho a exigir el reembolso del tributo respecto de otro sujeto. Es el caso del contribuyente obligado al reembolso del ingreso a cuenta efectuado por un tercero o a satisfacer el derecho de regreso reconocido al sustituto y al responsable.

Con relación a este último, la Comisión entiende necesario que se le confiera una acción de regreso eficaz, con la finalidad de hacer efectivo un principio de no indiferencia. Es decir, al legislador y a la Administración tributaria no le debe resultar indiferente quién paga el tributo, sino que ha de articular las medidas necesarias para que recaiga en el contribuyente.

Sin perjuicio de la regulación general y básica reseñada anteriormente, en cuanto a las demás circunstancias que configuran el régimen jurídico de estos sujetos, la LGT ha de remitirse a lo que establezca en cada caso la normativa del tributo. No obstante, resulta conveniente reconocer la condición de actuación tributaria a los actos de retención, repercusión o reembolso a efectos de su resolución en el marco de los procedimientos de reclamación regulados en el Título correspondiente de la LGT.

E. OTROS DEUDORES TRIBUTARIOS.

a) Los responsables.

La Comisión propone una referencia al concepto de responsable como toda persona, natural o jurídica, que, junto al sujeto pasivo o, en su caso, a los deudores de las obligaciones tributarias a cuenta, asume la posición deudora frente a la Hacienda Pública en virtud de los supuestos de hecho previstos en cada caso por la Ley.

En punto al régimen jurídico general, la Comisión propone que la LGT establezca las dos modalidades básicas que puede revestir la condición del responsable: la del responsable principal o solidario –en la terminología empleada hasta el momento–, entendiendo por tal aquél que asume la obligación ante el incumplimiento del deudor al vencimiento de la misma. Por su parte, responsable subsidiario será quien asume la obligación sólo cuando se haya producido la declaración de insolvencia del deudor.

En ambos casos, la LGT ha de garantizar que, sólo desde ese momento –uno u otro según los casos–, se adquiere dicha condición, que debe ser expresamente notificada por la Administración al responsable, mediante un acto administrativo de declaración de responsabilidad, determinando el supuesto de hecho aplicable y el alcance de la responsabilidad y del que se dará previa audiencia al interesado. En este sentido puede considerarse válida, en líneas generales, la regulación contenida en el art. 37 de la vigente LGT, que tendría el carácter de norma básica o marco legal, al que deberá adecuarse la regulación del procedimiento a seguir en los distintos supuestos de responsabilidad cuya regulación sea objeto de desarrollo en el RGR.

No obstante reputarse satisfactorio, en términos generales, el contenido del art. 37 de la LGT, la Comisión realiza una serie de recomendaciones específicas. En primer término, sin perjuicio de la remisión a la normativa reguladora de cada tributo para la determinación de los supuestos de responsabilidad, parece conveniente que se incluya en la Ley la tipificación de algunos supuestos genéricos. En tal sentido, deberían considerarse –y mantener su actual regulación– como supuestos de responsabilidad principal los contemplados en los arts. 72 –que debería modificar su actual ubicación entre las garantías del crédito tributario, así como suprimir cualquier mención que pueda hacerlo parecer como un supuesto de sucesión inter vivos de la deuda tributaria– y 131.5 de la vigente LGT.

Por el contrario, la Comisión recomienda que se supriman como supuestos de responsabilidad los previstos en sus arts. 38 y 39. El primero porque, de acuerdo con una configuración mayoritariamente considerada por la Comisión, debería llevarse al ámbito de la responsabilidad por infracción tributaria, es decir, al Título relativo al régimen sancionador. En cuanto a los partícipes de los entes sin personalidad, porque, de acuerdo con la propuesta ya formulada, dichos sujetos son codeudores solidarios.

La misma recomendación cabe efectuar respecto de los supuestos de responsabilidad subsidiaria. En particular, se recomienda la tipificación genérica de los previstos en los arts. 40 (responsabilidad de los administradores, síndicos y liquidadores) y 41 (adquirentes de bienes afectos) de la vigente LGT. Con relación a la responsabilidad subsidiaria entiende la Comisión que la futura LGT ha de ofrecer respuesta adecuada a ciertos problemas de especial gravedad detectados en los últimos años. En efecto, frente a la excesiva rigidez y automatismo con que se viene aplicando el supuesto de responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas quizá convenga apuntar una posible línea de interpretación del primer inciso del actual art. 40 de la LGT, cuyo mantenimiento se recomienda en líneas generales. A tenor de esta interpretación, el administrador sería responsable siempre que no realice los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas según el contenido de los Estatutos sociales. De este modo puede determinarse si, entre las funciones atribuidas por la sociedad al administrador, éste se reserva "la incumbencia" del cumplimiento de las obligaciones tributarias o si, por el contrario, ésta se desplaza a otros sujetos. Defender esta posibilidad conduciría, obviamente, a una reformulación de este supuesto de responsabilidad que permitiera su extensión a tales sujetos carentes de la condición de administradores.

En segundo término, se recomienda completar el régimen jurídico actual de la responsabilidad con la introducción, de modo expreso, de una acción de regreso a favor del responsable, tal y como se ha indicado con anterioridad. Además, podrían establecerse multas coercitivas para obligar al contribuyente a hacer efectiva dicha obligación. Se trata, en definitiva, de tratar de otorgar una mejor tutela a quien reviste la condición de responsable frente al deudor principal, lo cual podría incluso perfeccionarse con la previsión de un derecho del responsable a solicitar de la Administración que intente el cobro de la deuda frente al contribuyente con anterioridad a la declaración de responsabilidad.

Lo que sin duda, a juicio de la Comisión, resultaría conveniente es que se aproveche el actual proceso de reforma de la LGT para clarificar el régimen de aplicación del plazo de prescripción para exigir la deuda del responsable que, como resulta por todos conocido, ha resultado en los últimos años problemático dando origen a una significativa litigiosidad.

En este sentido, se recomienda la introducción de un precepto al respecto, sistemáticamente ubicado junto a los dedicados a la extinción de las obligaciones tributarias, defendiéndose, como posición mayoritaria, que la obligación del responsable prescribe transcurridos cuatro años desde que cesó la situación que constituye el presupuesto de hecho de la responsabilidad.

Para finalizar, procede plantear el problema del engarce de la regulación común del responsable con la normativa aduanera, teniendo presente el hecho de que el Código Aduanero Comunitario desconoce tal figura, pues únicamente regula la del deudor. En concreto han de configurarse como responsables subsidiarios del pago de la deuda aduanera los Agentes y Comisionistas de Aduanas cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.

b) Los sucesores.

En relación con la sucesión mortis causa la Comisión considera que la LGT debe incluir al mencionar a los sucesores el actual art. 89.3, salvo, en su caso, la mención a la intransmisibilidad de las sanciones que debería recogerse en el marco del Título relativo al régimen sancionador. También se recomienda la inclusión de la norma contenida en el núm. 4 del citado precepto. El supuesto debería ir referido a aquellos casos en que, disuelta la sociedad, las deudas tributarias pendientes no han podido ser satisfechas con cargo al patrimonio social resultante.

c) Otros obligados tributarios.

La Comisión entiende que la LGT ha de contener un concepto genérico y residual que incluya a todos aquellas personas que asuman obligaciones materiales y formales, directa o indirectamente, relacionadas con la aplicación del tributo en supuestos distintos de los que ya nos hemos ocupado.

Tres son los más relevantes.

Los primeros, los obligados a suministrar información. Tienen tal condición las personas naturales o jurídicas obligadas a suministrar a la Administración información con trascendencia tributaria deducida de sus relaciones económicas o profesionales con otras personas.

Los segundos, los obligados por acuerdos de colaboración social en la aplicación de los tributos. Las entidades que suscriban estos acuerdos tendrán asimismo la condición de obligados tributarios en relación con el cumplimiento de las prestaciones materiales y, sobre todo, formales, resultantes del acuerdo.

Por último, el presentador del documento en los tributos cuya regulación así lo prevea.