4. LOS ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.

A continuación se procede a analizar los elementos de cuantificación de la prestación en las obligaciones tributarias en sentido estricto, es decir, la obligación tributaria principal y las obligaciones a cuenta. Aunque en su momento se han analizado las distintas obligaciones integradas en la relación jurídico-tributaria, no parece que, en este momento, sea necesario referirse a la cuantificación de todas ellas, por razones obvias. De este modo las obligaciones entre particulares tendrán, en unos casos, idéntica cuantificación que la obligación tributaria principal (ejemplo: la repercusión del IVA) y, en otros, de las obligaciones a cuenta (ejemplo: la retención); la cuantificación de las obligaciones accesorias ya se determina directamente en otros preceptos de la Ley, y en cuanto a las obligaciones a cargo de la Hacienda Pública (devoluciones y reembolsos), es evidente que, por su propia naturaleza y heterogeneidad, no responden a unos mecanismos prefijados de cuantificación.

Ya en el terreno de la cuantificación de las obligaciones tributarias y, en particular, de la principal, la Comisión considera oportuna la propuesta de remitir la regulación de los aspectos procedimentales relacionados con la cuantificación del tributo –en especial, con la determinación de la base imponible– al Título de la LGT dedicado a la aplicación de los tributos.

Es el caso de materias tales como los supuestos y procedimiento para la práctica de la estimación indirecta o las normas sobre comprobación de valores. No obstante, se considera que algunas de estas materias deberían, al menos, quedar reseñadas en los preceptos de la LGT dedicados a los elementos de cuantificación. Es el caso de la enunciación de cuáles son los métodos de estimación de la base imponible o el reconocimiento de la posibilidad de realizar acuerdos previos de valoración.

Dado que la Comisión propone integrar la regulación general de los beneficios fiscales en la LGT, han de mencionarse las exenciones parciales ya definidas anteriormente, como aquéllas cuya aplicación produce una reducción de la prestación tributaria. En este sentido y en la medida en que su tipología es variada en función del elemento de cuantificación sobre el que actúen, se propone su tratamiento específico conectado con la regulación de cada uno de ellos.

A. LA CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL.

a) Cuestiones comunes.

La Comisión considera que la LGT debería enunciar, con carácter previo, los dos sistemas posibles que nuestro ordenamiento ofrece para la determinación de la prestación tributaria: la fijación normativa de la prestación o su importe directamente cuantificado por la Ley del tributo y la determinación mediante la aplicación de los elementos de cuantificación que serán definidos a continuación y regulados, en cada caso, por la Ley de cada tributo. Evidentemente, se trata de la conocida distinción entre tributos de cuota fija y de cuota variable. Ahora bien, se considera preferible no utilizar expresamente esta denominación que –como ha puesto de manifiesto un sector de la doctrina– es engañosa, ya que los primeros no lo son en puridad, pues también sus cuotas varían en función de índices o elementos regulados en la Ley del tributo.

También habría de incluirse una referencia a los acuerdos previos de valoración y, en concreto, a la norma contenida en el art. 9.1 de la LDGC, especificando que la solicitud del contribuyente ha de contener una propuesta de valoración y remitiendo al Título correspondiente la regulación de los aspectos procedimentales (núms. 2 al 7 del citado precepto). Es importante reconocer que, habiendo establecido que los elementos de cuantificación los fija la Ley del tributo, en los supuestos en que dicha Ley lo autorice, para la aplicación de aquellos elementos a un caso concreto podrán introducirse factores negociales en el proceso de cálculo que conduce a la determinación final de la prestación tributaria. Ello no implica ni prejuzga una cuestión completamente distinta como es la posible terminación convencional del procedimiento tributario.

b) La base imponible.

Aunque tenga un valor simplemente definitorio, es conveniente introducir en la nueva LGT un concepto de base imponible que supere así un defecto de la vigente, reiteradamente denunciado por la doctrina. A la hora de identificar este concepto caben dos opciones posibles: hacerlo en función de su relación con el hecho imponible o de su proyección sobre la cuota tributaria. La Comisión considera preferible la primera. Así, puede definirse como la magnitud que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. En todo caso, ha de existir relación entre la capacidad económica puesta de manifiesto por el sujeto pasivo y la determinación de la base imponible.

Esta relación conceptual entre la base y el hecho imponible o, si se prefiere, con su aspecto cuantitativo, plantea, necesariamente, el problema de la magnitud en que deba expresarse el resultado de aquella medición y, en concreto, la coexistencia entre bases imponibles dinerarias y bases imponibles no dinerarias. Como es sabido, un sector de la doctrina rechazó en su día las segundas (también denominadas "parámetros"), por entender que no miden adecuadamente la capacidad económica reflejada en el hecho imponible. Sin embargo, no es ésta la posición mayoritaria y en opinión de la Comisión, la medición o valoración de este último, con referencia a magnitudes o unidades distintas del dinero, aunque no sea el criterio general, es admisible si guarda una conexión lógica con la definición del elemento objetivo del hecho imponible del tributo y esta conexión, no sólo es viable en algunos tributos sino que, en ocasiones, puede ser, incluso, la opción más conveniente (ejemplo: en tributos con fines extrafiscales).

En realidad, a efectos del concepto de base imponible que, en su caso, se introduzca en la Ley, lo único relevante es determinar si se considera que una definición del tipo de la anteriormente propuesta (como "magnitud que resulta de la medición o valoración del hecho imponible") implica, tácitamente, cualquier tipo de magnitud (expresada o no en dinero) o se considera preferible añadir alguna precisión en este sentido.

En cuanto a los métodos de estimación de la base imponible, la Comisión considera que puede mantenerse lo dispuesto en el art. 47 de la vigente Ley, introduciendo una previsión específica que resalte el carácter subsidiario de la estimación indirecta y el carácter voluntario de la estimación objetiva. En este sentido, puede asimismo mantenerse lo dispuesto en los arts. 48 y 49.

Por otra parte, se recomienda que la regulación contenida en los arts. 50 y 51, referida al procedimento de aplicación del régimen de estimación indirecta, se traslade al Título dedicado a la aplicación de los tributos. La ordenación de esta materia requiere, no obstante, algunas reflexiones adicionales, al menos, sobre los siguientes extremos: primero, la terminología a emplear ("medios", "métodos" o "regímenes"); segundo, el hecho incuestionable de que en algunos casos (ejemplo: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) una misma base imponible es el resultado de cuantificar una serie de elementos, algunos de los cuales se determinan mediante estimación directa y otros mediante estimación objetiva (en este sentido, los métodos de estimación no pueden ir sin más referidos a la base imponible sino también, en su caso, a alguno de sus elementos); tercero: los métodos se refieren, exclusivamente, a la base imponible y por ello –como ocurre en relación con la LGT actual– no dan cobertura legal a métodos alternativos o subsidiarios utilizados en la determinación de otros elementos de cuantificación de la obligación tributaria (tales como las cuotas del régimen simplificado del IVA, determinadas mediante sígnos, índices o módulos o a la determinación indiciaria de la cuota tributaria prevista en caso de liquidación provisional de oficio de este mismo tributo).

En punto a las reducciones de la base imponible, la Comisión recomienda que simplemente se establezca que, una vez determinada la base imponible, se aplicarán, en su caso, las reducciones previstas por la Ley del tributo.

c) La base liquidable.

La Comisión entiende que es conveniente mantener el concepto de base liquidable y ello puede hacerse, alternativamente, en función de dos criterios. El primero, como base imponible reducida (manteniendo la norma contenida en el art. 53 de la LGT). El segundo, reservando dicha denominación, en cualquier caso (con o sin reducciones), a la magnitud sobre la que se aplica el tipo de gravamen. Se considera preferible este último, porque, habiéndose definido la base imponible en función de la medición o valoración del hecho imponible, el concepto de base liquidable tendría así una utilidad como magnitud que identifica la proyección de la base en el cálculo de la cuota tributaria.

d) El tipo de gravamen.

La Comisión recomienda que el tipo de gravamen responda a una definición sencilla y genérica, en función de sus efectos sobre el cálculo de la prestación. Así, podría considerarse como el elemento de cuantificación que, aplicado a la base imponible o liquidable, da como resultado la cuota tributaria. La mención a esta última sin más, obedece, simplemente, a la necesidad de evitar reiteraciones con las normas que se dedican al concepto y clases de cuota tributaria.

En cuanto a sus distintas modalidades, se puede mantener la distinción entre tipos proporcionales y progresivos, tal como aparece reflejada en el art. 54 de la LGT o sustituyendo la denominación de los segundos por la de tarifa o escala de gravamen. A la opción anterior podría añadirse, eventualmente, el concepto. Así, el tipo proporcional sería aquél que permanece constante frente a las variaciones de la base y la tarifa o escala como aquélla que, a aumentos sucesivos de la base, determina aumentos más que proporcionales de la cuota tributaria. En todo caso, deben utilizarse conceptos que resulten válidos en relación con todo tipo de base imponible o liquidable. Reconocido o definido por la Ley el concepto de tarifa o escala progresiva, debe mantenerse una norma que garantice la corrección automática del error de salto, como la contenida en el art. 56 de la vigente LGT.

Como en los demás casos de beneficios fiscales que operan sobre los elementos de cuantificación, la Comisión entiende que procede aquí una norma genérica de remisión que reconozca la aplicación de tipos reducidos o bonificados en función de las circunstancias previstas en cada caso por la Ley del tributo. Quizás sería conveniente introducir una previsión específica para los supuestos en los que, eventualmente, se aplique el tipo 0, dada la incidencia que dicha aplicación tiene sobre la exigibilidad de la obligación tributaria. Podría optarse por una cláusula del siguiente tenor: la aplicación del tipo 0 determina la inexigibilidad de la prestación tributaria, sin perjuicio del ejercicio de derechos o del cumplimiento de obligaciones previstas, en su caso, en la Ley del tributo.

e) La cuota tributaria.

La Comisión estima que el concepto de cuota tributaria –al igual que ocurre en el art. 55 de la LGT– debe ir, necesariamente, referido a los dos modos de determinación de la prestación tributaria. Así, cuando ésta venga establecida normativamente, la cuota tributaria será la cantidad fijada en la Ley del tributo y en los demás casos, la resultante de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible o liquidable o la que resulte de aplicar los elementos de cuantificación previstos en cada caso.

Se estima que esta última precisión resulta necesaria para dar cobertura en la LGT a aquellos supuestos en los que su determinación no responde a los arquetipos tradicionales (cuota fija/cuota variable). Se trata, en realidad, de supuestos intermedios en los cuales, su cálculo resulta de una combinación de elementos, pero sin que éstos puedan identificarse, técnicamente, con los conceptos tradicionales de base imponible o liquidable y tipo de gravamen sino, más bien, con magnitudes cuya identificación y medición viene predeterminada normativamente (en este sentido, se aproximarían más a los tributos de cuota fija). El ejemplo paradigmático, en el vigente sistema tributario, es el cálculo de la cuota en el régimen simplificado del IVA mediante la aplicación de signos índices y módulos.

Como se ha comentado anteriormente, un sistema de este tipo –que es, en realidad, un método alternativo o indiciario de determinación de la cuota– no tiene encaje adecuado en la vigente LGT, pero ello no tanto por el método de cálculo, sino por el hecho de que, en relación con un mismo tributo, puedan determinarse cuotas alternativas. En especial, el régimen simplificado del IVA ha sido objeto de algunas críticas doctrinales, pero se trata de una cuestión que no puede resolverse en el ámbito de la LGT sino que corresponde a la regulación del impuesto. Sin embargo, la utilización de fórmulas generales como la propuesta en la LGT, que permitan cubrir con mayor holgura los sistemas de cuantificación existentes, supondrá una mejora respecto a la situación actual, siguiendo una de las premisas básicas de la reforma de su adecuación a la vigente ordenación del sistema tributario.

En esta línea, sería también conveniente que la LGT recogiera la distinción entre los conceptos de cuota íntegra, cuota líquida y cuota diferencial.

El primero debe coincidir con el señalado anteriormente y, en particular, con la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen o tarifa a la base imponible o liquidable. Aunque no parece necesario introducir otra categoría –la de cuota íntegra corregida–, sí puede ser conveniente advertir que el importe de la cuota íntegra podrá ser corregido en función de las circunstancias previstas, en su caso, por la Ley del tributo (ejemplo: los coeficientes correctores de la cuota en los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones o Actividades Económicas).

Como en supuestos anteriores ya analizados, procede aquí introducir una norma genérica que reconozca el establecimiento de bonificaciones y deducciones aplicables sobre la cuota íntegra, de acuerdo con los supuestos y modos de cuantificación previstos normativamente en cada caso. En coherencia con lo anterior, el concepto de cuota líquida debe ir referido a la cantidad resultante de aplicar sobre la cuota íntegra, las bonificaciones y deducciones que procedan.

Por otro lado, parece conveniente introducir en la LGT una referencia al ajuste de cuotas de acuerdo con un concepto genérico referido al mecanismo legal que permita aplicar, sobre la cuota líquida, los derechos a la deducción de cuotas tributarias satisfechas por razón del mismo tributo o de tributos análogos. A efectos de concreción, se podría añadir que el supuesto se aplica especialmente respecto de las cuotas tributarias satisfechas mediante obligaciones tributarias a cuenta o por razones de doble imposición internacional y, en general, en cualquier otro supuesto previsto expresamente por la Ley del tributo.

El concepto de cuota diferencial debe ir referido a la cantidad resultante de practicar los ajustes de cuota que, en su caso, procedan. En cuanto a los efectos del ajuste, la LGT ha de reconocer los tres resultados posibles: cuota diferencial positiva o cuota a ingresar, que constituye el importe de la prestación tributaria; cuota diferencial cero, que determina la inexigibilidad de la obligación; y cuota diferencial negativa o a devolver, que origina una obligación de devolución por importe equivalente a dicha cuota en los casos en que así se establezca.

B. LA CUANTIFICACIÓN DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS A CUENTA.

La Comisión considera que respecto de las obligaciones tributarias a cuenta basta con que las previsiones de la LGT se limiten a indicar que sus criterios de cuantificación serán los establecidos por la normativa específica de cada tributo, debiendo ser semejantes a los de la obligación tributaria principal, incluyendo, en su caso, la posibilidad de introducir acuerdos de valoración.