5. CONTENIDO DE LAS OBLIGACIONES.

A. LA DEUDA TRIBUTARIA.

La Comisión entiende que el concepto de deuda tributaria debe identificarse con el de la prestación que constituye el objeto de una obligación tributaria (principal o a cuenta). Asimismo, la Ley debe especificar su contenido, integrado por la cuota tributaria y, en su caso, las prestaciones correspondientes a las obligaciones accesorias. En principio y siempre que el objeto de estas últimas haya sido previamente identificado, parece suficiente una remisión; pero tampoco hay inconveniente en que se reitere en este punto cuáles son esas prestaciones: recargos a favor de otros Entes públicos, intereses de demora y recargos.

Por el contrario, y frente a la regulación que hasta el momento se ha mantenido, la Comisión considera fundamental terminar con la inclusión de las sanciones en el concepto de deuda tributaria. No sólo en el caso de las multas fijas (las actuales sanciones por infracción simple) sino también en el caso de las multas proporcionales (las actuales sanciones por infracción grave). La Comisión entiende que es importante que la Ley establezca una separación conceptual entre las cantidades exigidas a título de tributo (incluidas las accesorias de naturaleza indemnizatoria) y las sanciones (de naturaleza represiva). Aún en el caso de que perviviera la inclusión de la sanción en el concepto de deuda tributaria "sólo a los efectos de su recaudación", se trataría de una concurrencia de deudas meramente procedimental y no sustantiva, por lo que debe remitirse a la regulación del Título dedicado a la aplicación de los tributos, estableciendo una previsión según la cual las deudas resultantes de las sanciones impuestas por las actuales infracciones graves se recaudarán conjuntamente con las deudas tributarias con las que se relacionen las conductas sancionadas. No parece, por otra parte, que tras el reconocimiento en la LDGC del principio de separación de procedimientos y del tratamiento diferenciado de las sanciones a efectos de suspensión automática en caso de recurso, se mantenga una inclusión que, aunque con efectos limitados, de algún modo identifica las sanciones como una parte de la deuda tributaria.

B. EL CRÉDITO TRIBUTARIO.

a) Concepto.

En coherencia con el concepto de tributo mantenido en la Parte II y con lo expuesto en los anteriores apartados, el concepto de crédito tributario debe ir referido al derecho de crédito a favor de un Ente público derivado de una obligación tributaria, principal o a cuenta, e incluyendo, en su caso, el que corresponda por las correspondientes obligaciones accesorias.

La LGT puede establecer en este punto una declaración genérica respecto de la consideración del crédito tributario como derecho de la Hacienda Pública (autonómica o local, en su caso), así como a la consideración de las cantidades exigibles a título de tributo como ingresos de Derecho público, siéndoles como tal aplicable el régimen jurídico establecido en relación con estos derechos e ingresos y, en particular, el régimen de garantías y exacción previsto en la LGT.

La inclusión de una claúsula de este tipo y su mayor o menor concreción debe decidirse en función del grado de coincidencia o, por el contrario, de especialidad, que se quiera dar al crédito tributario respecto de los demás derechos de la Hacienda Pública y, en tal sentido, es importante decidir, sobre todo, si le resulta aplicable la prohibición de transacción o cualquier otro tipo de claúsula general de indisponibilidad, ya que de ello dependerá el marco jurídico de actuación de la Administración en los procedimientos tributarios, tanto en la determinación del crédito exigible como, eventualmente, en el ejercicio de la acción ejecutiva.

b) Las garantías del crédito tributario.

La Comisión considera que las garantías del crédito tributario han de incluirse al regular dicho crédito y no de forma independiente. Deben agruparse los distintos supuestos y mecanismos que, en la actualidad, constituyen garantías –en sentido amplio– del crédito tributario, así tanto sustantivas como procesales, reales y personales e incluso las medidas cautelares. En la vigente LGT algunas de ellas aparecen reguladas en el marco del procedimiento de apremio y ello puede seguir siendo una opción sistemática preferible. En estos casos, el problema puede solventarse mediante su mención en esta parte sustantiva, dentro del repertorio global de garantías del crédito tributario y una norma de reenvío a la regulación correspondiente en el Título de la LGT dedicado a la aplicación de los tributos.

A juicio de la Comisión, puede ser conveniente que la LGT introduzca esta cuestión declarando que la protección del crédito tributario se hará efectiva mediante el ejercicio de la autotutela ejecutiva y disponiendo, en su caso, la aplicación de los derechos y medidas de garantía reconocidos expresamente por la Ley y, en particular, los siguientes: los derechos de prelación, el derecho de afección, el derecho de retención, las medidas cautelares, las garantías en el procedimiento ejecutivo y otras garantías legales para determinados supuestos. Debe, en todo caso, suprimirse el supuesto regulado en el art. 72 de la vigente Ley que, como hemos visto anteriormente, ha de tratarse como un supuesto de responsabilidad, sin perjuicio del régimen aplicable en los casos de fusiones o absorciones de empresas.

Como derechos de prelación han de incluirse los supuestos correspondientes a los derechos de prelación general y especial (hipoteca legal tácita) regulados en los arts. 71 y 73 de la vigente LGT. Por su parte, los derechos de afección y de retención se corresponden, respectivamente, con la regulación contenida en los arts. 74 y 75.

Las medidas cautelares se identifican con los distintos supuestos contemplados en el art. 128, aunque, como se desprende de su ubicación sistemática actual, estén relacionadas con el desarrollo del procedimiento de apremio. Puede justificar un tratamiento diferenciado respecto de otras garantías en este último procedimiento el hecho de que el presupuesto que habilita para su adopción no siempre se refiere a deudas vencidas y apremiadas (tal es el caso del supuesto contemplado en los núms. 3º y 5º del art. 128). Pero, si se prefiere mantener la regulación de estas medidas en el marco del procedimiento de apremio, simplemente deberían figurar enumeradas entre las garantías del crédito tributario, remitiendo a la regulación contenida en el Título de la LGT dedicado a la aplicación de los tributos.

También procede remitir a este Título las garantías en el procedimiento de apremio propiamente dichas, que, en la regulación actual, se identifican con las contempladas en el art. 129 y, en particular, con los derechos de preferencia en la concurrencia con otros procedimientos y el derecho de abstención en los procesos concursales.

Por último, la Comisión recomienda que la LGT recoja una previsión expresa respecto de las garantías personales y reales exigibles en los casos de aplazamiento y fraccionamiento de pago de la obligación tributaria, así como en los supuestos de suspensión del ingreso.

Resta por examinar la atención que debe prestarse a las especialidades de la tributación aduanera. En particular, ha de estarse a lo actualmente establecido en el art. 75 de la LGT, dedicado al denominado "derecho de retención" sobre las mercancías presentadas a despacho, resolviendo los problemas de aplicación que se plantean en la actualidad.

c) Otras obligaciones.

El contenido de las obligaciones entre particulares derivadas del tributo está constituido por el derecho del acreedor a exigir la prestación, que se hará efectivo por los medios establecidos en cada caso por la Ley del tributo y por la deuda, consistente en aquella prestación legalmente determinada.

El contenido de las obligaciones de devolución y reembolso está constituido por el derecho del obligado tributario a exigir el importe de la devolución y reembolso y por la deuda, consistente en la correspondiente prestación dineraria a cargo del Ente público, incluyendo los intereses de demora que, en su caso, se devenguen. Quizás sea conveniente añadir una precisión, en el sentido de que, sin perjuicio de las disposiciones de la LGT que les resulten expresamente aplicables, el régimen jurídico de estas obligaciones se regirá por lo dispuesto en la Ley General Presupuestaria y, en su caso, en las Leyes autonómicas correspondientes, así como en la LRHL.

6. EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES.

La Comisión al hablar de extinción de "las obligaciones" pretende guardar coherencia con el contenido complejo de la relación jurídico-tributaria, es decir, con los distintos tipos de obligaciones que pueden surgir con ocasión de la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo mantenido en la Parte II. Por razones obvias, el contenido del presente epígrafe debe centrar su atención en las obligaciones tributarias principal y a cuenta.

A. CUESTIONES COMUNES.

Resulta conveniente iniciar este epígrafe clarificando dos importantes conceptos previos que hasta ahora no han sido expresamente definidos en la LGT, aunque puedan deducirse de lo dispuesto en la misma. Dichos conceptos son los de exigibilidad y vencimiento.

En el caso de obligaciones tributarias –principal y a cuenta–, el primero de estos conceptos debería ir referido a la notificación del acto administrativo de liquidación o al inicio del período habilitado en cada caso por la Ley del tributo (en las obligaciones resultantes de autoliquidación); la noción de vencimiento, debería ir referida al día en que finalice, en uno u otro caso, el plazo para el pago en período voluntario.

Transcurrido el vencimiento sin que la obligación haya sido satisfecha por el deudor, se produce el incumplimento, cuya principal consecuencia jurídica, en el terreno material, es el devengo de los intereses de demora y, en su caso, de los recargos. Las consecuencias en el terreno procedimental –inicio del procedimiento de apremio– deben remitirse a las actuaciones y procedimientos de recaudación del Título de la LGT dedicado a la aplicación de los tributos. La Comisión considera, en este punto, que las deudas resultantes de autoliquidación no deberían ser apremiadas sin que medie un pronunciamiento administrativo previo, ya que el privilegio de autotutela ejecutiva de la Administración tiene su razón de ser en relación con los actos administrativos, que gozan de presunción de legalidad, pero no respecto de actos realizados por los particulares. Las nociones de exigibilidad y devengo en las obligaciones entre particulares derivadas del tributo deben resolverse mediante la remisión a lo dispuesto en cada caso por su Ley reguladora, o, en su defecto, al momento en que resulten exigibles y vencidas las relaciones sustantivas a las que se refieran dichas obligaciones.

En cuanto a las obligaciones a cargo de la Hacienda Pública, los citados conceptos deben resolverse, en su caso, mediante remisión al régimen general previsto en la Ley General Presupuestaria y, eventualmente, en las Leyes autonómicas y en la LRHL.

Las disposiciones generales podrían completarse con una enumeración de los modos de extinción de las obligaciones: el pago, la compensación, la prescripción y otros modos de extinción.

B. EL PAGO.

a) Obligaciones tributarias.

La Comisión considera que la regulación del pago de las obligaciones tributarias debería iniciarse con una referencia al primero como modo normal de cumplimiento y mecanismo que libera al deudor. En este sentido, puede mantenerse una norma como la contenida en el art. 59.2 de la vigente LGT –que incluye la mención de las entidades colaboradoras–,identificando, en su caso, los sujetos obligados al pago con los deudores, o bien, introduciendo una norma como la del art. 10 del RGR.

La Comisión también advierte de la posible conveniencia de introducir en la LGT el principio de la responsabilidad patrimonial universal de los obligados al pago, actualmente regulado en el art. 10.5 del RGR. La norma relativa al pago por tercero (art. 18.1 del RGR), si decide mantenerse, también debería llevarse a la Ley, aunque sería preferible suprimir esta figura, ya que su aplicación en el ámbito tributario siempre se ha considerado discutible.

El objeto del pago debe identificarse con la deuda tributaria exigible –en el supuesto de pago en período voluntario– o con la deuda tributaria exigible y vencida (en el caso de pago en período ejecutivo). En cuanto a los medios de pago, deben reseñarse: el pago en efectivo, mediante efectos timbrados o en especie, este último como medio alternativo, en los casos en que la Ley del tributo así lo establezca. Respecto de la concreción de los dos primeros, puede mantenerse la norma contenida en el art. 60 de la actual LGT, aunque quizás fuera conveniente –por lo que al pago en efectivo se refiere– incorporarle lo dispuesto en el art. 24.1 del RGR, bien manteniendo la redacción del apartado c) o bien citando los "medios electrónicos, informáticos y telemáticos", dejando al desarrollo reglamentario la regulación detallada de los mismos según evolucione en cada momento la tecnología.

En cuanto al tiempo del pago, puede considerarse como opción preferible a la regulación actual la de incorporar a la LGT la norma relativa a los plazos de pago y, en concreto, lo dispuesto en el art. 20 del RGR. Sin embargo, la Comisión advierte que tampoco puede descartarse mantener el contenido del art. 61.1 de la LGT, que remite respecto de los plazos a lo dispuesto en la Ley del tributo o, en su defecto, a la normativa recaudatoria. Un precepto como el art. 20 del RGR es más adecuado para el desarrollo reglamentario y, por otra parte, sólo se refiere a los plazos de pago de las deudas tributarias exigibles en período voluntario, lo cual implica que –si se mantiene el período ejecutivo– también habría de integrarse en la Ley lo dispuesto en el art. 108 del RGR respecto de los plazos para efectuar el pago de las deudas tributarias apremiadas.

En la misma línea, se puede considerar la propuesta de incorporar a la LGT los conceptos y efectos jurídicos de los supuestos en que se produce un diferimiento del vencimiento que no constituyen retraso culpable del deudor, partiendo de un concepto genérico de suspensión del ingreso entendido como la dilación en el pago de una deuda tributaria, originada como consecuencia de una situación de pendencia relacionada con la cuantía del débito o su modo y tiempo de ingreso.

Por otra parte, en el seno de la Comisión también se ha suscitado la posibilidad de establecer una división dentro del período voluntario de pago, de manera que se creen dos subperíodos, el primero de ellos, corto y limitado a los días siguientes a la apertura del plazo de pago. La finalidad que se persigue con la creación de este "período de pronto pago" consiste en introducir la posibilidad de que los deudores que abonen sus deudas dentro del mismo se beneficien de la aplicación de bonificaciones o "descuentos".

En materia de aplazamiento y fraccionamiento del pago, la Comisión considera que, a efectos de regulación legal, es suficiente una norma como la presente en el art. 61.4 de la LGT, añadiendo una previsión sobre el devengo, en estos casos, del interés legal del dinero, sin perjuicio que la regulación básica de ciertos aspectos procedimentales pueda realizarse dentro del Título de la LGT dedicado a la aplicación de los tributos.

En los casos de suspensión, se entiende que la LGT simplemente debe reconocer su efecto jurídico sobre el diferimiento en el pago de la obligación y el devengo del interés legal, remitiendo a la normativa específica –el Título de la LGT dedicado a la revisión de los actos tributarios– en cuanto a las demás circunstancias de su régimen jurídico (ejemplo: las garantías).

Por otro lado, en materia de imputación de pagos y de consignación, la Comisión considera que pueden mantenerse las normas contenidas en los arts. 62 y 63, respectivamente, de la vigente Ley.

b) Otras obligaciones.

El régimen del pago en las obligaciones entre particulares derivadas del tributo responderá, salvo previsión específica de la Ley tributaria, a las circunstancias que, en cada caso, procedan de acuerdo con la relación entre las partes. La Comisión advierte que, en este punto, es difícil establecer un criterio más preciso, dada la heterogeneidad de los supuestos.

En cuanto al pago de las obligaciones a cargo del Ente público, dada su naturaleza, resulta procedente –salvo mejor criterio– una remisión a la normativa específica sobre la materia: Ley General Presupuestaria y, en su caso, Leyes autonómicas y LRHL.

C. LA PRESCRIPCIÓN.

Resulta una obviedad destacar la relevancia teórica que en el ámbito tributario tiene un instituto jurídico como el de la prescripción, así como su incidencia en la práctica de las relaciones entre la Administración y los contribuyentes. Ello lo prueba, simplemente, el hecho de que, en relación con las cuestiones de Derecho tributario material, la jurisprudencia sobre la aplicación de la prescripción es, con mucho, la más numerosa en comparación con las decisiones judiciales sobre otros temas tratados en las materias objeto de estudio en la presente Parte de este Informe.

Como recomendación genérica la Comisión aconseja que se mantenga una línea continuista con la regulación vigente contenida en los arts. 64 a 67 de la LGT. Un elemental sentido de la prudencia en el manejo de un instrumento jurídico tan delicado lo hace aconsejable. No parece que sea conveniente aprovechar esta reforma para introducir transformaciones radicales en el régimen jurídico de la prescripción en nuestro Derecho tributario.

Evidentemente, en esta línea, una primera posibilidad es la de mantener, tal como está, la actual regulación. No obstante la Comisión considera que la prudencia no está reñida con la posibilidad de introducir determinadas modificaciones. Recordemos que ésta fue la línea seguida por la LDGC, que modificó el plazo y dio cobertura legal a la norma que enerva el efecto interruptivo de la prescripción en caso de paralización injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses. En esta ocasión, se podría aprovechar la reforma para "afinar", por así decirlo, la regulación de algunas cuestiones en consonancia con determinadas líneas jurisprudenciales. En particular, debería clarificarse definitivamente el efecto interruptivo del inicio del procedimiento de liquidación sobre el plazo de prescripción para sancionar las infracciones cometidas. También, siguiendo en este punto modelos de Derecho comparado, para introducir en nuestro Derecho positivo un sistema mixto que combine causas de interrupción, como regla general, con causas de suspensión (en determinados supuestos).

Desde el punto de vista sistemático y en coherencia con un criterio ya expuesto al hilo de otras materias tratadas más atrás, se entiende que todas las cuestiones relativas al Derecho sancionador –en este caso, la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias– deben llevarse al ámbito del Título correspondiente. De este modo, al igual que en el caso del pago y otras formas de extinción, la prescripción aquí regulada lo sería sólo en cuanto mecanismo de extinción de las obligaciones tributarias y de devolución.

En relación con lo dispuesto en el art. 64 de la LGT (plazos y supuestos de prescripción), se recomienda mantener el plazo de cuatro años ya que no parecería razonable, en el terreno de la política legislativa, volver sobre una modificación introducida recientemente y, sobre todo, por los problemas de aplicación y merma de la seguridad jurídica que, sin duda, se plantearían.

Un cambio en la duración del plazo de prescripción puede, no obstante, estar justificado si se modifica la configuración del supuesto sobre el que dicho plazo se aplica; pero, obviamente, ésa es una cuestión distinta que implica una modificación de mayor calado. En esta línea, cabría reflexionar sobre una propuesta, vertida en el seno de la Comisión, relativa a la conveniencia de meditar sobre la sustitución del plazo de cuatro años de prescripción del derecho a liquidar y del derecho a imponer sanciones, por uno de caducidad de cinco años, lo cual no supondría en la práctica un alargamiento del plazo, teniendo en cuenta la duración máxima del actual procedimiento de inspección, doce meses como regla general, y el hecho de que con este sistema, la liquidación tendría que estar notificada dentro de los cinco años siguientes a la finalización del plazo para declarar.

De este modo, no sería necesario fijar plazos de duración para los procedimientos –singularmente, para el procedimiento de inspección– y tampoco habría supuestos de interrupción, al ser un plazo de caducidad, aunque sí motivos excepcionales de suspensión, como la remisión del expediente al Ministerio fiscal. Obviamente, de inclinarse el legislador por esta opción, se trataría de la modificación de mayor calado en el régimen de la extinción de las obligaciones.

En relación con los supuestos actualmente regulados en el art. 64 de la LGT y partiendo de la hipótesis propuesta de llevar la prescripción de las infracciones y sanciones –actual apartado c)– al Título que regule el régimen sancionador, debe decidirse si se mantiene o no su actual configuración, que determinan la extinción de las obligaciones tributarias o de devolución.

Desde el punto de vista conceptual, es sabido que el supuesto más polémico ha sido el regulado en el apartado a) ("el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación"), que centró, en su día, la polémica sobre si se trata de un plazo de prescripción o de caducidad.

Una vez más, la confusión en este terreno procede de la incidencia de los procedimientos administrativos en el régimen jurídico de la obligación.

En este sentido, puede argumentarse que la Administración no es titular de un "derecho a liquidar" sino de una potestad y que, por ello mismo, se estaría ante un plazo de caducidad y no de prescripción; pero, no es menos cierto –a menos que se niegue la existencia de la obligación tributaria– que ésta se extingue por prescripción si transcurre el plazo de cuatro años sin que la Administración ejerza dicha potestad. Esto es, en realidad, lo que quiere decir la norma, aunque lo haya hecho mediante la expresión "derecho de la Administración a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación".

Se puede, desde luego, seguir objetando la forma en que este supuesto aparece definido y proponer, en consecuencia, modificaciones en su redacción; pero debe tenerse en cuenta que éste es un debate más conceptual que de relevancia práctica, ya que, en definitiva, tras muchos años de vigencia de la LGT, todos los implicados en la aplicación del ordenamiento tributario (Administración, contribuyentes, abogados, jueces, etc.) conocen el alcance del supuesto y, en este sentido, el mantenimiento de la redacción actual quizás sea la solución preferible en aras a salvaguardar la certeza del Derecho, que podría verse afectada por una distinta configuración del supuesto.

En cualquier caso, si se considera preferible introducir modificaciones, incluida la de referirse con claridad a la posición de la Administración como titular de potestades, la prescripción como modo de extinción de la obligación y, por ello mismo, entendida como la prescripción de un derecho, debería configurarse como la consecuencia jurídica (efecto extintivo) de la inactividad de la Administración en el ejercicio de su potestad (dirigida a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación) durante un determinado período de tiempo (cuatro años).

En la línea de modificación de este supuesto, queda también la posibilidad, aludida anteriormente, consistente en establecer un plazo de caducidad de cinco años para notificar el acto de liquidación.

El supuesto contemplado en el apartado b) podría, en principio y sin mayores problemas, mantener su redacción actual. No obstante, debe tenerse en cuenta que la expresión "deudas tributarias liquidadas" utilizada desde 1963 y en clara relación con el supuesto anterior, se refería a deudas liquidadas por la Administración. Por ello, se considera conveniente matizar los casos de un eventual impago de las deudas resultantes de autoliquidaciones y, en tal sentido, habría que vincular el ejercicio de la acción ejecutiva a algún tipo de pronunciamiento administrativo previo sobre la deuda liquidada por el contribuyente. Ahora bien, a efectos de prescripción debe bastar la autoliquidación pues aquélla se caracteriza por la inactividad del acreedor y la misma ya se produce si el acreedor no dicta ese pronunciamiento previo. No debe confundirse la propuesta de exigir dicho pronunciamiento a efectos ejecutivos con los que ello produciría sobre el plazo de prescripción, ya que, en ningún caso, sería admisible que pudiera retrasarse indefinidamente la prescripción precisamente absteniéndose de actuar. Cuestión distinta es que ese pronunciamiento previo, si se produce, interrumpa la prescripción y empiece a correr un nuevo plazo.

La Comisión recomienda que el supuesto a que se refiere el apartado d) mantenga su redacción, cambiando la referencia a "ingresos indebidos" por la de "ingresos tributarios" o "ingresos por devoluciones y reembolsos", a efectos de cubrir todas las obligaciones de este tipo analizadas más atrás.

Finalmente, deberían añadirse a este precepto los supuestos referidos a las obligaciones entre particulares derivadas del tributo, cuyos plazos de prescripción se entiende que deben ser los mismos que los establecidos para las obligaciones tributarias debidas a un Ente público ya que, de otro modo, pueden producirse desigualdades que lleven a situaciones de enriquecimiento injusto por parte de determinados particulares. Esto es lo que ocurre con el plazo de un año para efectuar la repercusión del IVA, establecido en el art. 88.4.e) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del tributo (en adelante, LIVA). También en este caso pueden distinguirse dos supuestos distintos, uno referido al ejercicio del derecho que la Ley otorga al particular (ejemplo: efectuar la retención o la repercusión del impuesto) y otro a la acción para exigir el pago de las prestaciones devengadas (ejemplo: el pago de las cuotas repercutidas). Sin embargo, ésta solución no es unánimemente compartida por toda la Comisión, ya que también se mantiene que es una cuestión cuya regulación corresponde a la Ley propia de cada tributo, debiendo limitarse la LGT simplemente a prever que sea tal legislación la que establezca plazos específicos de caducidad de estos derechos.

En cuanto a las obligaciones formales, se propone introducir, expresamente, una previsión sobre su caducidad, una vez expirado el plazo de prescripción de la acción administrativa para determinar las obligaciones materiales a las que están vinculadas y hacer efectivo el pago. Se ha de recordar que una norma de estas características ya se contiene en el actual art. 35.3 de la LGT. El sentido de la norma es claro y su finalidad lógica, por lo cual parece, desde luego, que debe mantenerse, pero quizás fuera preferible ubicarla en el Título dedicado a la aplicación de los tributos.

Respecto del cómputo de los plazos, puede mantenerse la norma contenida en el art. 65 de la vigente Ley. Ahora bien, por coherencia con lo expuesto anteriormente, suprimiendo la mención al supuesto de comisión de infracciones y añadiendo criterios para el cómputo de los plazos en la prescripción de las obligaciones entre particulares que debería ir referido, respectivamente, a los momentos de exigibilidad y vencimiento de las mismas, por lógica correspondencia con lo establecido para las obligaciones tributarias.

También podría aprovecharse este proceso de reforma para solventar algunos problemas que ha planteado el dies a quo de la prescripción del derecho a liquidar; en este sentido, podría aclararse que, a estos efectos, el plazo para declarar se considera el previsto para declaraciones positivas o a ingresar (el 20 de junio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no el 30), sin tener en cuenta eventuales prórrogas salvo en el caso de que las mismas hayan sido efectivamente concedidas (6 meses en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no un año, salvo que se pida prórroga). Asimismo, debe precisarse que si no existe obligación de declarar (ejemplo: tributos locales en ejercicios siguientes al alta, la prescripción comenzará a correr a partir del devengo. Del mismo modo, habría que precisar la determinación del dies a quo del plazo de prescripción para la devolución de ingresos, pues éste afecta no sólo a ingresos indebidos.

El contenido del art. 66 de la vigente Ley –sin duda el más sensible desde el punto de vista de la aplicación práctica de la prescripción–es, sin embargo, el que parece destinado a una modificación más sustancial, a fin de recoger la recomendación de que se introduzcan dos supuestos de suspensión del cómputo: la fecha de interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa y el inicio de actuaciones por parte de la jurisdicción penal en los casos de delitos contra la Hacienda Pública.

Se abre, de este modo, la posibilidad de configurar un sistema mixto, integrado por causas de interrupción y causas de suspensión. La diferencia entre ambos supuestos en cuanto a sus efectos sobre el cómputo de la prescripción es clara pero, precisamente por ello mismo, debe reflexionarse sobre un criterio general que permita fundamentar ese distinto tratamiento. Este criterio podría estar conectado a la actitud del sujeto respecto de su posición jurídica en la obligación. Así, por ejemplo, una actuación conducente a la liquidación o al pago implican un reconocimiento de la posición deudora y, como tal, interrumpen la prescripción, mientras que la interposición de un recurso contencioso-administrativo implica una situación de pendencia y tiene su efecto en la suspensión del cómputo. Otro criterio concurrente con el anterior es el de conectar los efectos suspensivos a los supuestos en que forzosamente deben detenerse las actuaciones administrativas (como en el caso de inicio de un proceso penal).

De admitirse este sistema, deberían plantearse modificaciones en el contenido del art. 66 de la LGT, distinguiendo, con toda claridad, los supuestos de interrupción respecto de los de suspensión.

Otra cuestión a plantear es la conveniencia de que una norma de este tipo se refiera, expresamente, a los supuestos en que queda enervado el efecto interruptivo de la prescripción y que debe incorporarse al Título dedicado a la aplicación de los tributos. Así, por ejemplo, la no interrupción por paralización injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, actualmente regulada en el art. 29.3 de la LDGC es, desde esta perspectiva, una norma incluida en el régimen jurídico del procedimiento de inspección.

Finalmente, también debe plantearse si la LGT va a asumir determinadas posiciones jurisprudenciales ya consolidadas en materia de prescripción.

En concreto: la prescripción de la obligación tributaria por la paralización durante cinco años (actualmente cuatro) de la reclamación económico-administrativa, reconocida en varias Sentencias del Tribunal Supremo (25 de junio de 1987, 18 de febrero de 1991, 20 de febrero de 1996, 4 de junio de 1998 y 29 de marzo de 1999). Lo que sí parece conveniente es que se recoja el principio jurisprudencial de independencia de procedimientos, a fin de clarificar el alcance del efecto interruptivo de las actuaciones administrativas sobre los distintos plazos de prescripción.

La norma relativa a la aplicación de oficio contenida en el art. 67 de la actual LGT puede mantenerse en su redacción actual. En todo caso, podría cuestionarse si procede incluir alguna previsión respecto de la imposibilidad de considerar el pago de deudas prescritas como renuncia a la prescripción ganada, aunque éste parece un asunto ya zanjado. También puede plantearse si procede la aplicación de oficio de la prescripción en el caso de las obligaciones entre particulares derivadas del tributo.

Por último, se recomienda impulsar fórmulas de colaboración entre la Administración estatal y las Administraciones autonómicas que permitan garantizar la pervivencia de las acciones de ambas Administraciones, las cuales, en ocasiones, se extinguen por la aplicación del régimen general de la prescripción. En particular, se evidencia este problema en los tributos incompatibles en el ámbito de la imposición indirecta –Impuestos sobre el Valor Añadido y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados–, razón por la cual se sugiere en el seno de la Comisión que se introduzca alguna solución específica que permita considerar como un supuesto de suspensión del cómputo del plazo de prescripción el que se esté liquidando un tributo incompatible. No obstante, el juego de relaciones entre estos tributos también debe impedir, a la inversa, que se giren liquidaciones por ambos, dadas las dificultades que actualmente se aprecian para garantizar la tutela de la situación jurídica del contribuyente.

D. OTROS MODOS DE EXTINCIÓN.

En este punto y por lo que se refiere a las obligaciones tributarias, la Comisión propone mantener el régimen de la vigente LGT con ciertas matizaciones.

La regulación de la compensación puede mantener, en principio, lo dispuesto en el art. 68 de la vigente Ley, con las siguientes modificaciones:

primera, añadir en el núm. 1 un tercer supuesto, el c), que sería el relativo a la compensación de las deudas y créditos derivados de las liquidaciones de distinto signo que resulten de unas mismas actuaciones de comprobación; segunda, reconocer las modalidades que puede revestir la compensación: de oficio, a instancia del obligado y mediante el sistema de cuenta corriente tributaria.

La condonación puede mantenerse en los términos actualmente previstos por el art. 69. Se entiende, sin embargo, que el supuesto contemplado en el art. 70 –la llamada "extinción provisional por insolvencia"– no tiene una ubicación sistemática adecuada, ya que, como ha señalado reiteradamente la doctrina, no se trata, en puridad, de un supuesto de extinción, sino de una circunstancia del procedimiento recaudatorio que determina una baja provisional del crédito en espera, en su caso, de su posterior rehabilitación, por lo que su encaje adecuado procede en todo caso, en el Título dedicado a la aplicación de los tributos.

En cuanto a las demás obligaciones, deben reiterarse las observaciones ya formuladas anteriormente al tratar del pago.