1. PREMISAS BÁSICAS.

A. PLANTEAMIENTO.

Cuando se aborda el proceso de estudio para la reforma de la LGT todos los miembros de la Comisión coinciden en que quizá sea el Título dedicado a la aplicación de los tributos el que, por sí sólo, justifica la necesidad de un cambio legislativo de profundo calado.

En efecto, hoy ya nadie cuestiona que el grado de adecuación a los principios de justicia tributaria no depende únicamente del establecimiento y configuración de los tributos, sino también de los resultados globales alcanzados en su aplicación mediante la actuación administrativa que discurre por los procedimientos tributarios. También resulta ya clásica la afirmación de la relevancia que adquiere la normativa procedimental en la

medida en que cualquier procedimiento administrativo, en cuanto cauce formal en que se concreta una actuación de la Administración, supone una doble garantía. De un lado, para el ciudadano, del respeto de sus derechos individuales. De otro, para la propia Administración, del correcto cumplimiento de las funciones que tiene atribuidas.

De tal modo que podría afirmarse que en la regulación que se contenga en el futuro Título de la LGT dedicado a esta materia, subyacen exigencias sustanciales derivadas de los principios de justicia tributaria, del principio de seguridad jurídica, del mandato constitucional de celeridad y eficacia, así como del general sometimiento de la actividad administrativa a mecanismos que permitan su enjuiciabilidad desde el respeto a la jerarquía normativa y a los principios generales del derecho. Desde esta perspectiva, trata de superarse una visión estrictamente garantista para adoptar otra de carácter plural que atienda a los diversos fines con valor constitucional que cumple la institución y en función de los cuales tendrá en distintos supuestos características diversas. Así, se acepta que la significación creciente del procedimiento como institución de rasgos propios que la dotan de sustantividad frente a la resolución final encuentra su reconocimiento en la CE.

Ello obedece a un doble orden de consideraciones que aparecen al mismo tiempo como factor diferenciador con relación al proceso en sede jurisdiccional.

La primera, la necesidad de conciliar garantía y eficacia. La segunda, la incidencia del factor oportunidad en la configuración de los cometidos atribuidos a la Administración. Se trata, en definitiva, de aspectos que inciden directamente en el núcleo esencial de la configuración constitucional de la Administración: el servicio a los intereses generales en términos de objetividad. Ello supone en el ámbito tributario que los procedimientos deben operar, en la práctica, como instrumentos efectivos en la lucha contra el fraude fiscal.

Podrían sintetizarse estas ideas con la afirmación de que el mandato constitucional de objetividad coincide con la exigencia de una actuación administrativa bien fundada en el conocimiento de los hechos, en el derecho vigente y en los objetivos que se pretende alcanzar. En este principio de objetividad encuentra su fundamento la exigencia constitucional de que los actos administrativos se produzcan a través de un procedimiento.

A estas exigencias no pueden resultar ajenos los procedimientos tributarios. Adviértase que las anteriores consideraciones no lo son, únicamente, de orden teórico, sino que de ellas se vienen deduciendo importantes consecuencias operativas, en el sentido de que no cabe seguir equiparando los vicios del procedimiento a meros vicios de forma. Aquéllos tienen carácter sustantivo en función de la previsión constitucional acerca de la necesidad de un procedimiento para la adopción de decisiones por parte de la Administración.

Como ya se ha anunciado, la normativa actualmente vigente reclama profundas modificaciones por la confluencia de diversos condicionantes que pueden condensarse en estas líneas preliminares para ilustrar el tratamiento dado por la Comisión a las distintas cuestiones que a continuación se analizan. En primer lugar y desde que la LGT comenzara en 1963 su andadura, se inició y perfeccionó el fenómeno que dio en conocerse como de "privatización de la gestión tributaria", queriendo con ello aludirse al desplazamiento hacia los particulares de los deberes de aplicación del sistema mediante la generalización de las autoliquidaciones, lo cual transforma sustancialmente la actividad administrativa, que pasa de resultar ineludible para que se materialice el pago de la prestación pecuniaria a adquirir un carácter básicamente controlador de la actuación de los particulares.

Paralelamente, también se generalizan las obligaciones a cuenta y obligaciones de información, incluso desarrollados por terceros, que también recaen sobre los particulares. De tal modo que, en la actualidad, cuando se alude a la gestión tributaria no necesariamente se asiste al ejercicio de funciones administrativas sino que, en numerosas ocasiones, la misma supone simplemente desarrollo de actuaciones de los particulares ante la Administración tributaria

Cuando ya se ha extendido a todas las grandes figuras del sistema tributario la obligación de autoliquidar –incluso con mayor alcance de lo que cabe apreciar en países de nuestro entorno jurídico– la LGT debe ofrecer respuesta adecuada al modo en que tales mecanismos de gestión encajan con los principios básicos de una actividad administrativa tradicionalmente articulada en torno a los privilegios de autotutela declarativa y ejecutiva.

Por otra parte, se asiste en la última década a una intensa actividad legislativa sobre el procedimiento y sobre la significación que éste adquiere en orden a la modernización de la actividad administrativa y del talante de las relaciones entre el ciudadano y la Administración. En efecto, la LRJ-PAC supuso una revisión completa de las normas vigentes hasta el momento sobre la materia, presentándose, en su día, como la manifestación de la intención de propugnar una Administración transigente, cercana al administrado, en lugar de una Administración unilateral, lo cual explica la introducción de conceptos y mecanismos que tratan de establecer fórmulas de entendimiento entre esta última y los ciudadanos, sin que por ello disminuyan las garantías. En esta línea se encuentran los preceptos de la LRJ-PAC relativos a la terminación convencional del procedimiento (art. 88), a la sustitución del recurso ordinario por otras técnicas de conciliación o arbitraje (art. 107) o el convenio con el interesado para fijar la indemnización en la responsabilidad patrimonial (art. 141).

El actual proceso de reforma de la LGT, no sólo debe ofrecer respuesta acerca de la introducción de tales medidas en los procedimientos tributarios, sino una solución definitiva a la trascendental cuestión de la adecuación de estos últimos a la LRJ-PAC. No parece necesario insistir en la importancia que ha adquirido el debate acerca de la singularidad de la normativa tributaria y de sus consecuencias en los planos dogmático, legislativo y jurisprudencial.

El interrogante relativo al grado de integración de la normativa tributaria con el régimen común administrativo ya se planteó con ocasión de la LDGC. Si se quiere evitar una bifrontalidad en la normativa general sobre procedimientos de aplicación de los tributos, ha de procederse ahora a la integración sistemática de los preceptos de esta última en la LGT.

Por otra parte, con relación a la labor de los órganos jurisdiccionales, puede constatarse el enorme caudal que han adquirido en las últimas décadas las resoluciones dictadas a propósito de "problemas procedimentales" motivados, en cierto modo, por la escasez y falta de actualidad de los preceptos dedicados a estas cuestiones en la vigente LGT.

Por último, no puede dejar de reconocerse la tremenda importancia que han adquirido las tecnologías informáticas y telemáticas al servicio de la Administración tributaria para hacer posible una gestión masificada como la actual, lo cual también reclama algún precepto que especifique la inserción de las mismas en el régimen jurídico de la actuación administrativa.

B. APLICACIÓN DE LA LEY SOBRE RÉGIMEN JURÍDICO DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS Y PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO COMÚN.

Al margen de alguna opinión minoritaria que defiende la particularidad de las normas tributarias como garantía de la autonomía científica del Derecho Financiero y Tributario, puede afirmarse que es opinión común de la Comisión que, en los procedimientos tributarios, ha de aplicarse, en la medida de lo posible, la LRJ-PAC. Más allá de lo cual no parece existir acuerdo sobre el alcance de dicha premisa, tal y como se analiza a continuación.

a) ¿Qué aspectos de la Ley sobre régimen jurídico de las Administraciones Públicas y procedimiento administrativo común deben incorporarse a una futura Ley General Tributaria?

Por lo que respecta a las materias que pueden recogerse en la LGT y teniendo en cuenta que la LRJ-PAC tiene un alcance mucho más amplio que la regulación de los procedimientos administrativos, cabe limitar el examen, en principio, a determinados aspectos de los Títulos III ("De la actividad de las Administraciones Públicas") y IV ("De las disposiciones y actos administrativos") y a todo el Título VI de la LRJ-PAC ("De las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos).

Aclarado lo anterior, la Comisión estima que no puede darse una respuesta general al interrogante planteado, ya que debe hacerse un catálogo de materias en las que la regulación procedimental de la LRJ-PAC no requiere ninguna adaptación desde el punto de vista tributario y conviene remitirse a la misma. No obstante lo anterior, gran parte del contenido esencial de los mencionados Títulos de la LRJ-PAC se puede recoger con las debidas cautelas en una futura LGT, aunque también existen aspectos que deben tener una regulación tributaria específica, bien porque venga obligado por las peculiaridades de la materia tributaria (ejemplo: colaboración de los ciudadanos), bien porque la regulación de la LRJ-PAC se encuentre anticuada a pesar de la reciente reforma realizada por la Ley 4/1999, de 13 de enero (ejemplo: medios informáticos y telemáticos).

b) ¿Cómo debe realizarse la incorporación de la Ley sobre régimen jurídico de las Administraciones Públicas y procedimiento administrativo común?.

La incorporación al ámbito tributario del contenido de la LRJ-PAC puede realizarse incluyendo los preceptos de la misma en la LGT o mediante una remisión que, a su vez, puede, ser general (cláusula general) o específica (mediante la cita de preceptos concretos o por remisión a su contenido sin citar dichos preceptos).

La Comisión recomienda que no se incorporen, en general, los preceptos de la LRJ-PAC, a pesar del carácter didáctico que debe tener la LGT, por dos motivos. De un lado, porque cualquier mínima modificación de redacción o, incluso, la misma redacción en una norma diferente, puede alterar su contenido.

De otro, porque una futura modificación de la norma administrativa puede no traducirse a la tributaria.

Tampoco se aconseja una remisión general, tanto por la importancia del carácter didáctico que la Comisión estima debe tener la LGT como a la existencia de algunas especialidades que han de recogerse expresamente. Por ello, se recomienda que la remisión sea específica, pero referida a las normas administrativas que regulan una determinada cuestión, en vez de citar los preceptos concretos.

c) ¿Debe incluirse el esquema de procedimiento del Título VI de la Ley sobre régimen jurídico de las Administraciones Públicas y procedimiento administrativo común?

Antes de contestar a este interrogante, es preciso destacar que el Título VI de la LRJ-PAC no parece regular realmente un procedimiento tipo, sino un conjunto básico de actos procedimentales que constituyen un procedimiento no formalizado. Por ello, un sector de la doctrina administrativa ha destacado la importancia de los grandes principios que constituyen el entramado básico y la estructura esencial del procedimiento administrativo. Estos serían los de contradicción, economía procesal, in dubio pro actione, oficialidad, exigencia de legitimación, imparcialidad, transparencia y gratuidad.

Ahora bien, dejando de lado los procedimientos de revisión y sancionadores, la aplicación de los tributos presenta una serie de características distintivas respecto al contenido del citado Título VI. Para entender mejor lo expuesto y evitar confusiones, se advierte que los principios básicos y las líneas maestras de este Título son aplicables a los procedimientos tributarios, en cuanto también son procedimientos administrativos, pero el esquema plasmado en la LRJ-PAC resulta insuficiente para aquéllos.

En efecto, esta última Ley tiene que dar respuesta a un abanico mucho más extenso de procedimientos, pero al mismo tiempo la aplicación de los tributos estatales desde hace años, como se ha expuesto anteriormente, exige el cumplimiento de una serie de obligaciones a cuenta y de información, así como la autoliquidación por parte del contribuyente que presenta significativas peculiaridades respecto del esquema previsto en la LRJ-PAC.

Desde un punto de vista técnico-jurídico, no se trata, en la mayoría de los casos, de procedimientos administrativos, strictu sensu, que terminan con una resolución de la Administración, sino de actos de los ciudadanos en cumplimiento de las obligaciones tributarias. Sin embargo, cabe entender que estamos ante "actuaciones y procedimientos tributarios", en sentido amplio, en los que la colaboración de los ciudadanos alcanza tal importancia que matizan el esquema procedimental típico regulado en la LRJ-PAC. Por ello, la Comisión considera preferible plasmar en la LGT un esquema básico de procedimientos tributarios más adecuado a la realidad de la aplicación de los tributos en la actualidad, lo que no debe significar una huida de la LRJ-PAC, sino, realmente, una adaptación de la misma a un ámbito concreto. Teniendo en cuenta este planteamiento, la tradicional crítica sobre el "particularismo" del Derecho tributario puede evaluarse en sus justos términos, ya que de la misma manera que la regulación administrativa sobre diversas materias (ejemplo: urbanismo o contratos) presenta especialidades que no son objeto de discusión, lo mismo debería producirse, incluso en mayor medida, en el ámbito tributario.

En conclusión, la regulación de los procedimientos tributarios, así como de las diversas situaciones en que pueden encontrarse los distintos obligados y la Administración, debe realizarse en la LGT al margen de la regulación general del procedimiento administrativo, sin perjuicio de que se apliquen idénticas garantías a las establecidas en esta última y algunas otras específicas adaptadas a las peculiaridades de la gestión tributaria. Por ello, debe mantenerse la disposición adicional 5ª de la LRJ-PAC, en la redacción dada por la Ley 4/1999. Ello sin perjuicio de que, en la regulación concreta, se aplique, en la medida de lo posible, la LRJ-PAC, fundamentalmente mediante remisión específica al contenido de determinados preceptos, aunque sin citarlos expresamente.

C. INCLUSIÓN DE PRECEPTOS DE LA LEY DE DERECHOS Y GARANTÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES.

La Comisión entiende que los preceptos de la LDGC que tienen conexión con el Título de la LGT dedicado a la aplicación de los tributos deben incorporarse a esta última, tal y como prevé la propia Exposición de Motivos de la LDGC, al señalar la "posible integración en un momento ulterior en la Ley General Tributaria en cuanto que constituye el eje vertebrador del ordenamiento tributario". De aquí que la nueva LGT deba establecer de forma expresa, que la LDGC queda derogada tras su entrada en vigor.

La Comisión recomienda que dicha integración se realice en el lugar de la LGT que corresponda a la materia tratada. De esta manera la LGT desarrollará las potencialidades de los derechos y libertades previstos en la CE, garantizando su tutela, de forma que se logre un justo equilibrio entre los mismos y el interés colectivo representado por la Hacienda Pública, que también está protegido por la CE.

D. NUEVAS TECNOLOGÍAS INFORMÁTICAS Y TELEMÁTICAS.

La importancia actual de las nuevas tecnologías informáticas y telemáticas en la aplicación de los tributos es tan grande que se estima necesario destacarla de una manera especial. El art. 45 de la LRJ-PAC, dentro del Título IV dedicado a la "actividad de las Administraciones Públicas", consagra el impulso de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos. Es preciso reconocer que la Administración tributaria española ha sido pionera en este ámbito con la finalidad de incrementar la eficiencia de la organización y disminuir los costes indirectos de la imposición para los obligados tributarios. Para una mejor comprensión de los problemas que se plantean es preciso diferenciar entre la mera gestión tributaria informatizada de la Administración y las consecuencias que la misma tiene para los procedimientos de aplicación de los tributos.

La gestión informatizada es una realidad desde hace años. Citando el ejemplo más conocido, la gestión del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se realiza, en la práctica desde mediados de la década de los años ochenta, a través de medios informáticos. Estos han permitido la incorporación a las bases de datos de la información proporcionada por los obligados a realizar pagos a cuenta y de las autoliquidaciones realizadas por los contribuyentes, para, posteriormente, realizar su tratamiento informatizado antes de realizar las correspondientes devoluciones. En un momento posterior, se han generalizado los programas informáticos o telefónicos de ayuda y asistencia (programas PADRE e INFORMA, teléfonos de información, unidades de reconocimiento de voz, etc.) y, en una última etapa, la confección telefónica de declaraciones, el envío de datos fiscales e, incluso, la declaración vía Internet. Todo ello con independencia de que, en el año 2000, se haya implantado un nuevo procedimiento de gestión para los no declarantes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuyo diseño hubiera sido imposible sin tener en cuenta la gestión informatizada. Lo mismo ocurre en los restantes tributos, de forma que puede concluirse que sin la utilización de medios informáticos sería imposible que la Administración tributaria gestionara el vigente sistema tributario estatal.

En consecuencia, se recomienda que la futura LGT recoja de forma expresa esta situación, ya que, en la actualidad, sólo existe reconocimiento normativo en algunas Leyes de acompañamiento. La fórmula más adecuada podría ser una referencia básica dentro de los principios de aplicación de los tributos de la LGT, que se vería desarrollada en una posterior sección específica, sin perjuicio de que puedan recogerse determinadas novedades que estén suficientemente consolidadas en preceptos concretos.

Ahora bien, las nuevas tecnologías informáticas y telemáticas tienen consecuencias más trascendentales en el ámbito de los procedimientos. En efecto, si las mismas únicamente permitieran realizar lo que ya se viene haciendo de una forma ligeramente distinta, su importancia sería grande pero no decisiva. Sin embargo, si se quiere algo más deben tener un respaldo normativo específico. En definitiva, se trata de insertar su uso en las normas generales de aplicación de los tributos con alguna fórmula genérica que permita incorporarlas en función de la velocidad con la que se suceden los cambios técnicos en la materia. Asimismo se recomienda la introducción de una referencia expresa a la necesaria adaptación de las nuevas tecnologías a las necesidades específicas de las personas discapacitadas.

E. DENOMINACIÓN Y ESTRUCTURA DEL TÍTULO DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA DEDICADO A LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

La vigente LGT en la denominación del Título III utiliza la expresión "Gestión tributaria" en un primer sentido muy amplio, que comprendería incluso la resolución de reclamaciones, si bien el art. 90 las excluye, por lo que abarca tan sólo la "liquidación y recaudación". Sin embargo, aunque desde el punto de vista técnico-jurídico pudiera ser adecuado seguir utilizando tal expresión, la Comisión considera que resulta más adecuada la de "Aplicación de los tributos", presente en el art. 140.1.d) de la LGT y que evita distinguir entre los dos sentidos, amplio y estricto, del término "gestión".

Por lo que respecta a la estructura del Título, la Comisión destaca dos deficiencias básicas de la actual. La primera es la falta de diferenciación en los capítulos III y IV de las normas que son comunes a la gestión de los tributos, en el sentido amplio utilizado en el art. 90 por contraposición a la resolución de reclamaciones, respecto de las que regulan la gestión en sentido más estricto utilizado en la actualidad, que excluye la inspección y la recaudación. La segunda es la heterogeneidad que presentan los capítulos III al VI al regular un procedimiento (gestión), una función (recaudación) o un órgano al que se atribuyen determinadas funciones (inspección). Probablemente estas deficiencias no proceden tanto de la redacción original de la LGT, como de la insuficiencia de las modificaciones realizadas, en especial por las Leyes 10/1985 y 25/1995, para adaptarse a la profunda evolución que se ha producido en la aplicación de los tributos.

En efecto, con la generalización de los pagos a cuenta y las liquidaciones en los impuestos estatales más relevantes, la diferenciación, desde el punto de vista estructural, entre la comprobación e investigación y la liquidación pierde sentido. En la década de los años ochenta la primera pasa a tener tal importancia que absorbe gran parte de los esfuerzos de la Administración tributaria, lo que se refleja en la modificación del art. 140 de la LGT por la Ley 10/1985, al atribuir funciones liquidadoras a la inspección.

Sin embargo, la complejidad del sistema tributario y la necesidad de prestar ayuda a los distintos obligados adquieren paulatinamente mayor importancia y condicionan la actuación de la Administración tributaria, lo que se refleja en la trascendencia que se da a la información y asistencia a los ciudadanos. En estos años se consolida la distinción entre la gestión en sentido estricto, dedicada básicamente a recibir declaraciones y autoliquidaciones, elaborar y mantener censos, resolver incidentes o tramitar devoluciones; respecto de la inspección, dedicada fundamentalmente a la comprobación e investigación. Esta distinción no llega a tener reflejo expreso en la LGT, pero sí se plasma en otras normas, en algunas posiciones de la doctrina científica y en el lenguaje normalmente utilizado, tanto por los obligados tributarios como por los funcionarios.

A partir de ese momento se produce el reforzamiento de la gestión tributaria, lo que lleva, incluso, a atribuir a los órganos que la desarrollan determinadas funciones de comprobación a través de diversas normas, lo que se consagra con la modificación del art. 123 de la LGT por la Ley 25/1995. Ahora bien, ello se produce en el marco de una tendencia a la especialización de órganos según el tipo de obligado tributario, para realizar actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos de manera integral, que posteriormente se desarrollará con más detalle.

La LDGC supone un hito en la consagración de los derechos y garantías de los obligados tributarios. Sin embargo, no utiliza la distinción entre gestión e inspección, probablemente porque ya se había producido la tendencia expuesta hacia la especialización según el tipo de obligados tributarios.

Con base en lo anterior, el contenido de un posible Título de la LGT dedicado a la aplicación de los tributos podría estructurarse en cinco bloques.

El primero dedicado a cuestiones de carácter general, como los órganos administrativos, la información y asistencia y la colaboración social. El segundo regularía las normas comunes a las actuaciones y procedimientos tributarios en general. Un tercer bloque estaría dedicado a la gestión tributaria, entendida ésta en el sentido estricto utilizado en la actualidad, por contraposición al sentido empleado en el art. 90 de la LGT.

Por su parte, los bloques cuarto y quinto regularán, respectivamente, la comprobación e inspección y la recaudación.