2. PRINCIPIOS QUE INSPIRAN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

A.                  CONSIDERACIONES GENERALES.

Es preciso analizar los principios generales que inspiran la aplicación de los tributos, teniendo en cuenta, en este sentido, que las funciones atribuidas a la Administración son desarrolladas por órganos administrativos a través de determinadas actuaciones y procedimientos. Ello también resulta necesario respecto de determinados aspectos concretos que no son propiamente actuaciones y procedimientos o normas comunes y que resultan esenciales para la aplicación de los tributos.

Con carácter previo, debe examinarse la conveniencia de atribuir funciones a órganos específicos, así como la trascendencia que adquieren las obligaciones a cuenta y formales para la exacción de la obligación tributaria principal.

a) Atribución de funciones a órganos específicos.

Anteriormente se ha señalado que la LGT regula, en líneas generales, un procedimiento de gestión, por contraposición a la recaudación, pero también un órgano al que se atribuyen determinadas funciones y que es la inspección de los tributos. Sin embargo, probablemente la Ley no pretendía habilitar funciones a determinados órganos, sino atribuirlas genéricamente a la Administración tributaria, dejando la atribución concreta al desarrollo reglamentario tal y como se desprende de lo dispuesto en el art. 91 de la LGT, el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección (en adelante, RGIT) y el RGR.

Esta opción de la LGT se ha mostrado acertada y ha contribuido, de forma decisiva, a su aceptación y pervivencia, de manera que sólo cuando se han atribuido funciones a órganos específicos, como ha sido el caso de la función inspectora a la inspección de los tributos, ha sido necesario modificar el texto legal mediante la Ley 10/1985 para atribuirle la función de liquidación. Sin embargo, existen otros argumentos que apoyan, a juicio de la Comisión, que una futura LGT no atribuya funciones a órganos específicos.

Al tratarse de una Ley para todas las Administraciones tributarias, como se desprende de las recomendaciones efectuadas en la Parte II, resulta más adecuado que se atribuyan en las normas que regulan la organización de cada una de ellas. No obstante, al ser el contenido básico el que resultará aplicable a todas las Administraciones, existen miembros de la Comisión que no ven obstáculos para que se incorporen aspectos organizativos de la Administración tributaria estatal. Sin embargo, otros consideran que ello se separaría del modelo marcado por la LRJ-PAC, que no regula dichos aspectos.

Además, la regulación de las cuestiones básicas de organización en la LGT supondría una gran rigidez que dificultaría, notablemente, la rápida adaptación de la misma a la futura evolución de la organización administrativa y no se corresponde con la propia configuración de la Administración tributaria estatal. No obstante, algunos miembros de la Comisión destacan la importancia que el principio de legalidad supone en cuanto la atribución de competencia se concrete en la cláusula de habilitación para el ejercicio de potestades administrativas. Sin embargo, no debe interpretarse, a priori, que la preferencia por que la LGT especifique funciones sea incompatible con la distinción de actuaciones de los distintos órganos. En efecto, no implica que todos ellos puedan encargarse de cualquier aspecto de la aplicación de los tributos. Así, cabe utilizar dos mecanismos. Por una parte, una referencia general a las funciones del órgano, lo que tendría la ventaja de evitar que futuros cambios de denominación volvieran obsoleta la redacción de la LGT. Por otra, una remisión a una norma de rango determinado que deba desarrollarlo.

También se ha producido una tendencia a la especialización de órganos para lograr una mayor eficacia desde el punto de vista administrativo, lo que provoca que cada uno de ellos realice múltiples funciones, en algunos casos dependiendo del tipo de obligado tributario. Esta tendencia resulta acertada en la medida en que proporciona una mejor atención global a cada obligado y facilita la eficiencia de la Administración tributaria, evitando la descordinación entre órganos y disminuyendo los costes administrativos.

b) Obligaciones a cuenta y obligaciones formales.

Desde hace años adquiere mayor trascendencia la colaboración de terceras personas cuyos derechos y obligaciones quedan afectados por las normas tributarias. Este fenómeno se produce también en otros ámbitos de la Administración, pero alcanza una importancia decisiva en el ámbito tributario, desde el punto de vista teórico y práctico. Fenómeno que resulta especialmente relevante en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el IVA, que son las dos figuras más importantes desde el punto de vista cuantitativo del sistema impositivo estatal.

Por ello, en la Parte III del presente informe se recogen, expresamente, las obligaciones a cuenta y entre particulares, lo que, a su vez, tiene consecuencias dentro de la regulación de los obligados tributarios. Lo mismo ocurre, aunque en menor medida, respecto a las obligaciones de carácter formal, dentro de las cuales se encuentran las que afectan a terceras personas.

De manera coherente con lo anterior, debe tenerse en cuenta en la aplicación de los tributos que la misma no sólo se refiere a la obligación principal, sino también a las obligaciones a cuenta y formales. Las consecuencias de este cambio de perspectiva son muy significativas en las propuestas que se van formulando a lo largo de estas páginas.

B.                 ORGANOS ADMINISTRATIVOS.

La LGT debe contemplar entre los preceptos dedicados a la organización administrativa una regla general de atribución de competencias a los órganos provinciales y, en el ámbito de las Haciendas Territoriales, a los que corresponda, si bien ésta debe matizarse en cuanto la Ley abarque todas las Administraciones tributarias y debido a la posibilidad que las nuevas tecnologías permitan crear "oficinas virtuales".

Tal y como es bien conocido, el art. 90 de la LGT lleva a cabo la separación entre "funciones" u órdenes básicos, denominados "gestión" y "resolución de reclamaciones", así como su atribución a órganos diferentes.

Esta es fruto de una larga tradición y cuenta con sólidas justificaciones.

Como el examen de la vía económico-administrativa corresponde a la Parte VI de este Informe, dedicada a la revisión de los actos administrativos, basta recordar aquí que, desde el punto de vista teórico, la separación entre las funciones de "gestión" y de "resolución de reclamaciones" se corresponde con la conocida posición conforme a la cual las garantías de la sumisión de la Administración pública al Derecho son, en primer

lugar, la existencia de un procedimiento y, en segundo lugar, el establecimiento de un sistema de recursos. Además, su atribución a órganos diferentes, aunque sean administrativos, supone en sí una importante garantía.

Por ello, la Comisión estima que debe mantenerse con las modificaciones que resulten procedentes.

Respecto a la denominación de estos dos órdenes, no existe ningún término específico que los incluya y que sea equivalente a "gestión tributaria" en el sentido utilizado en la denominación del vigente Título III de la LGT.

Por ello, se plantea, como cuestión previa, si debe acuñarse una denominación que abarque la aplicación de los tributos, reclamaciones y recursos y el procedimiento sancionador. Sin embargo, se considera que no se trata de una cuestión trascendental, ya que basta referirse, en general, a las funciones de la Administración tributaria, aunque también cabría utilizar la expresión actuaciones y procedimientos tributarios previstos legalmente. Por ello, un precepto como el art. 90 de la LGT, debe iniciar un Título dedicado a la aplicación de los tributos, aunque aclarando que también se refiere a los dos Títulos siguientes, según la estructura propuesta.

En el contenido del precepto se han de realizar ciertas adaptaciones terminológicas.

Así, la separación debe referirse a los dos órdenes de aplicación de los tributos y de resolución de recursos y reclamaciones, aclarando que el ejercicio de la potestad sancionadora también es objeto de estos últimos.

También debe mantenerse que la resolución de reclamaciones está encomendada a órganos diferentes, aunque la LGT se aplique, como se ha propuesto en la Parte II, a todas las Administraciones tributarias, ya que si en alguna de ellas se establecen especialidades, las mismas pueden incluirse mediante una mención específica en este precepto o, incluso, dentro del Título dedicado a los recursos y reclamaciones.

C.                 INFORMACIÓN Y ASISTENCIA.

Esta sección ha de incluir las actuaciones de "prevención" por contraposición a las de "disuasión" realizadas por la Administración tributaria. La Comisión considera esencial tener en cuenta en la LGT que se ha cambiado la orientación desde una Administración "represiva", basada en el control "ex post" del cumplimiento de las obligaciones tributarias y que imponía sanciones elevadas de carácter ejemplificador, hasta una Administración "preventiva", que dedica mayores esfuerzos hacia las actuaciones que eviten el incumplimiento "ex ante".

Deben diferenciarse entre, de un lado, las actuaciones de "información", a través de las que se proporciona dicha información a los obligados tributarios, y de "asistencia", en las que se les ayuda a cumplir con sus obligaciones tributarias y, de otro, otras actuaciones de carácter preventivo que suponen una novedad y que resultan indispensables de cara al futuro, tal y como se verá en el siguiente epígrafe. Se recomienda que se incluya una referencia específica a que la prescripción no impide el ejercicio de estos derechos cuando de ello depende el cumplimiento de las obligaciones futuras del obligado tributario.

El deber de información de la Administración es, desde el punto de vista del obligado tributario, un derecho que ha de recogerse en una enumeración de derechos o entre los principios que inspiran la aplicación de los tributos. Una futura regulación del mismo ha de incorporar los arts. 96.3 y 4 (información y asistencia y elaboración de publicaciones periódicas) y 107 (consultas) de la LGT, así como los arts. 5 (información y asistencia), 6 (publicaciones), 7 (comunicaciones), 8 (consultas tributarias), 9 (acuerdos previos de valoración) y 25 (valoración de bienes) de la LDGC.

Sin embargo, se propone simplificar y clarificar el régimen jurídico de las labores de información y consultas, pues, como se ha expuesto en la Parte II del presente Informe, resulta fundamental articular mecanismos para garantizar la unificación de los criterios administrativos. Tales labores se desarrollan a través de dos vías: la elaboración de publicaciones y las actuaciones particulares de información. A su vez, éstas pueden efectuarse por los servicios abiertos al público, medios informáticos, remisión de comunicaciones, etc. A juicio de la Comisión, establecer una tipología más extensa puede generar inseguridad.

Las consultas tributarias, tal y como ya se ha expuesto, tienen un régimen jurídico propio y provocan unas consecuencias diferenciadas. Cabe mantener su carácter no vinculante, salvo en determinados supuestos tasados, que pueden coincidir con los actualmente previstos en el art. 107 de la LGT. No obstante, se propone introducir una norma que regule los efectos de las contestaciones erróneas. En estos casos, la Administración deberá rectificar su contestación y, a partir de la fecha de la notificación de la rectificación, cesarán los efectos vinculantes o de exención de responsabilidad de la contestación.

En cuanto a la asistencia, la Comisión cree que también deberían recogerse algunas menciones, aunque no sean muy detalladas, dada la enorme importancia práctica que tiene esta labor en la actualidad, como se expuso al examinar las consecuencias de las nuevas tecnologías informáticas y telemáticas.

D.                 ACTUACIONES PREVENTIVAS.

La Comisión mayoritariamente se ha planteado incorporar a la LGT las llamadas actuaciones preventivas de la Administración con la finalidad de facilitar la aplicación correcta de las normas tributarias por los distintos obligados. De este modo, para garantizar la aplicación de una normativa novedosa, como el régimen de retenciones de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), probablemente no sólo hubieran bastado las funciones de información y asistencia, sino que habría sido necesario que la Administración pudiera examinar su aplicación práctica y sin que tal actuación lo sea en fase de comprobación e inspección.

La novedad que supondría esta medida exige el análisis detallado de diversas cuestiones. Así debería distinguirse, metodológicamente, entre la función de prevención genérica y la específica de la Administración tributaria.

Como manifestaciones de la primera se encuentran la labor de interpretación de la Dirección General de Tributos y las Ordenes Ministeriales interpretativas. No obstante, con la proposición de esta nueva categoría de actuaciones preventivas, se está pensando en supuestos en los que la Administración no puede acudir a los mecanismos anteriores. Por ello, una primera dificultad radica en establecer algún sistema de selección de supuestos para el desarrollo de este tipo de actuaciones que evite el riesgo de incurrir en desigualdades no admisibles; habría que definirlas bien y delimitar sus efectos para conseguir el objetivo de acercar la Administración al contribuyente.

Estas actuaciones preventivas tendrían una duración limitada y se realizarían antes del devengo de las obligaciones tributarias o del vencimiento del plazo de declaración. De este modo se evitaría que el obligado tributario incurra en errores que deban ser objeto de una posterior regularización.

En definitiva, el objetivo sería conseguir el cumplimiento en período de ingreso voluntario, de tal modo que esta fórmula permitiera no poner en riesgo la recaudación por una desinformación respecto al tratamiento de determinados supuestos u operaciones y, correlativamente, conseguir que no sea necesaria la aplicación del sistema sancionador, ya que la Administración quedaría vinculada a la recomendación efectuada tras tales actuaciones preventivas. Esta posibilidad actualmente no es posible con el art. 111 de la LGT, ya que la jurisprudencia viene exigiendo que la trascendencia

de los datos requeridos sea actual y no futura.

Un aspecto clave para su eficacia consiste en determinar si su desarrollo puede resultar obligatorio o si, por el contrario, queda supeditado a la voluntad del particular. Con respecto a esta cuestión se manifiestan profundas discrepancias en el seno de la Comisión. Como justificación de su obligatoriedad se aduce que, si la actuación únicamente puede realizarse con el consentimiento del contribuyente, su aplicación no difiere demasiado del régimen de las consultas y no permitiría el logro de los objetivos buscados. Por el contrario y desde otro punto de vista, se entiende que no admitir la voluntariedad como requisito para el desarrollo de la actuación preventiva puede suponer que, de facto, se realice una actuación administrativa que opere como un condicionante imperativo con relación a la facultad del contribuyente de interpretar la normativa vigente. Y ello puede implicar la imposibilidad de mantener una discrepancia de criterio para evitar la aplicación de posteriores sanciones.

En todo caso, si finalmente prosperara la introducción de tales actuaciones, se insiste en que debería darse al resultado de tales actuaciones el valor de una recomendación, con una eficacia similar a la de la contestación a las consultas, previéndose, incluso, la introducción de una cláusula específica que advierta de la imposibilidad de aplicación automática de la sanción en los supuestos en que el contribuyente no se ajuste al contenido de la recomendación. Esta última debe ser objeto de comunicación a otros ciudadanos que pudieran verse afectados directamente, así como publicarse para garantizar su conocimiento general, si pudieran tener tal alcance.

Por otra parte, en la hipótesis de aceptación de tal medida, deberían resolverse algunas cuestiones de atribución de competencias y procedimentales que garanticen su éxito. Ante las cautelas manifestadas, en el sentido de que esta prevención específica pueda prejuzgar el resultado de una posterior actuación inspectora, su iniciación y desarrollo debería atribuirse en general a la Administración tributaria, sin perjuicio de que dicha atribución pudiera concretarse por las normas correspondientes en unidades especializadas, que deberían contar con el dictamen previo de la Dirección General de Tributos. Igualmente, debería incorporarse a la LGT la regulación relativa a la documentación en que se plasmarían estas actuaciones.

E.                  LA COLABORACIÓN SOCIAL EN LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

a) Colaboración social.

Los apartados 2 a 4 del art. 96 de la LGT recogen cuestiones que no deberían tener encaje en este precepto. El apartado 2 se refiere a la colaboración social en la configuración de los principios inspiradores de las reformas tributarias, que debe regularse dentro de los principios que inspiran la normativa tributaria. Por su parte, los apartados 3 y 4 recogen los deberes de información y asistencia y elaboración de publicaciones divulgativas, ya examinados.

Aclarado lo anterior, la colaboración social en la gestión de los tributos en sentido estricto, entendiendo por tal la regulada en el art. 96.1 de la LGT, tiene una enorme importancia en la actualidad. La redacción vigente de dicho apartado es, sin embargo, insuficiente, lo que ha obligado a la disposición final segunda de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, a autorizar al Gobierno a regular mediante Real Decreto los supuestos, condiciones y procedimientos de colaboración social en la gestión tributaria. En virtud de dicha autorización, el art. 64 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero (en adelante, RIRPF), desarrolla este aspecto de una forma muy amplia, con resultados muy positivos que deben trasladarse a otros impuestos como el IVA o el Impuesto sobre Sociedades.

Por ello, se recomienda que la redacción legal sea más amplia y referida a todos los tributos, con carácter general, siguiendo el antecedente de la disposición adicional señalada, de manera que mediante Real Decreto se pueda autorizar su implantación general.

b) Obligaciones de información de terceras personas.

Las obligaciones de información son ejemplos de colaboración social, en sentido amplio, en cuanto se configuran como una obligación de información a cargo de terceras personas y que actualmente se regula en los arts. 111 a 112 de la LGT. Debe mantenerse la diferenciación, tal como hace el art. 111.2, entre información obtenida "por suministro" y "por captación".

Sin embargo, un sector de la Comisión ha propuesto que se excluya, de forma expresa, que los órganos de gestión realicen requerimientos individualizados de obtención de información a terceras personas, ya que no resultan necesarios para la práctica de actuaciones de comprobación limitada (la actual abreviada). Por ello, esta solicitud de información "por captación" se reservaría a los órganos de inspección y recaudación, en el ámbito de sus propias competencias.

Otro sector de la Comisión considera que la Ley ha de establecer el principio de que, ante la alegación por el sujeto pasivo de que los datos en poder de la Administración tributaria son incorrectos, será la propia Administración la que tenga que dirigirse a la fuente de información para clarificar su corrección.

También se propone la incorporación de novedades en la regulación del carácter reservado de los datos tributarios. Así, los obtenidos por los retenedores y obligados tributarios, sólo podrían utilizarse para el correcto cumplimiento y efectiva aplicación de la correspondiente obligación a cuenta. Dichos datos han de ser comunicados a la Administración en los casos previstos en la normativa propia de cada tributo. Fuera de este último supuesto, deben tener carácter reservado, de forma que retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta quedan obligados al más estricto y completo deber de sigilo respecto de ellos. El incumplimiento de este deber, además, se encontraría tipificado como infracción tributaria muy grave. Todo ello, claro está, con independencia de las responsabilidades civiles a que pudiera dar lugar el incumplimiento de dicho deber.

Al margen de estas recomendaciones, la Comisión advierte sobre la necesidad de realizar una reflexión global acerca de la génesis y evolución de los deberes de información, a fin de evitar que la aplicación de un precepto como el art. 111 de la LGT suponga el sometimiento a una situación general de obediencia contradictoria con el esquema de las obligaciones tributarias de hacer referido en la Parte III. Se recuerda así que, en otros ordenamientos, el ejercicio de la función de obtención de información queda limitado a la trascendencia tributaria de los datos respecto de hechos imponibles realizados, para cuya comprobación ya se ha iniciado el procedimiento frente al sujeto al que refiere la información.

Por último, un sector de la Comisión considera procedente incorporar el principio de tipicidad de las obligaciones de información de forma similar a la Ordenanza Tributaria Alemana.